本文試圖從企業(yè)所有制形式不同導致的內部控制差異角度，對這個問題作一梳理。
一、國有企業(yè)與民營企業(yè)的內部控制問題
所有制形式的不同影響了企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營動機、職業(yè)操守，經(jīng)營管理的價值觀等等，因此不同所有制形式的企業(yè)內部控制存在的問題、需要關注的重點等，可能都不相同。搜索有關文獻檢索系統(tǒng)，可將國有企業(yè)、民營企業(yè)內部控制的特點、問題歸納為表1：
筆者認為，文獻列舉的上述情況表明：（1）很多問題是國有企業(yè)、民營企業(yè)內部控制中普遍存在的現(xiàn)象，比如，內部控制環(huán)境較差，其中，兩類企業(yè)的員工的勝任能力都顯不足，內部控制理念、風險防范意識都不夠強；兩類企業(yè)的內控制度機制的效率不夠高、效果不夠好；兩類企業(yè)的內部監(jiān)督、外部監(jiān)管都不夠到位，信息溝通和反饋不夠暢通，等等。（2）雖然大量文獻都聲稱研究“國有企業(yè)”或者“民營企業(yè)”的內部控制問題，但幾乎無法描繪哪些主要是國有企業(yè)的問題，哪些主要民營企業(yè)的不足，國有企業(yè)和民營企業(yè)內部控制的根本區(qū)別是什么、兩類企業(yè)內控工作到底應注意哪些問題。
二、企業(yè)所有制如何影響企業(yè)內部控制
自我國提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度以來，產(chǎn)權保護和產(chǎn)權明晰推動了企業(yè)之間的相互投資，產(chǎn)權關系交叉融合，企業(yè)的所有制形式變得較為復雜，兼具多種所有制成分的企業(yè)成為企業(yè)主體?！豆痉ā窂钠髽I(yè)的資本組織形式講企業(yè)類型劃分為：國有獨資企業(yè)、國有控股企業(yè)、有限責任公司、股份有限公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)等。根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定，國有出資企業(yè)，包括國家出資的國有獨資企業(yè)、國有獨資公司以及國有資本控股公司、國有資本參股公司。為便于區(qū)分不同所有制形式企業(yè)的特征，本文僅僅以國有獨資企業(yè)和不含國有資本的民營企業(yè)為代表，來討論不同所有制形式對企業(yè)內部控制的影響。
理論界、實務界熱議不同所有制形式下的企業(yè)內部控制問題，是因為通常情況下，不同所有制形式下的企業(yè)從外在規(guī)模到內在的經(jīng)營理念，都可能存在一定的差異。應該說，不同所有制形式下企業(yè)的不同特點，是導致企業(yè)內部控制差異的主要原因。研究企業(yè)所有制形式對內部控制的影響，應該以不同所有制形式的企業(yè)特征為出發(fā)點。
1.企業(yè)規(guī)模
這是企業(yè)之間差異的一個最顯著標志。一般認為，國有企業(yè)經(jīng)過“抓大放小”、“國退民進”、國企戰(zhàn)略性重組以及退出競爭性領域等一系列改革，國有資本更多向關系國家安全和國民經(jīng)濟命脈的重要行業(yè)和關鍵領域集中，國有企業(yè)得以逐步做大做強。相對而言，民營企業(yè)數(shù)量眾多，而且多數(shù)規(guī)模較小。因此，不少人把規(guī)模大作為國有企業(yè)的一個特點。筆者認為，規(guī)模大只是國有企業(yè)和民營企業(yè)差異的一個表象特征，與企業(yè)所有權形式并無本質上的聯(lián)系。事實上，規(guī)模巨大的民營企業(yè)也并不罕見，而地方政府也有為數(shù)不少的中小型國有企業(yè)。
企業(yè)規(guī)模對內部控制有較大影響。比如，有不少文獻指出，與大企業(yè)相比，小規(guī)模企業(yè)在控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等方面均不夠正式，采取的控制方法、措施也較為隨意，企業(yè)高層可以經(jīng)常深入一線與員工溝通、獲取信息、進行風險評估和控制；內部監(jiān)督、評價等的形式和措施等可以更有靈活性和針對性。需要強調的是，規(guī)模大小雖然影響企業(yè)內部控制，不同規(guī)模的企業(yè)需要不同的內部控制方案，但是并不能就此得出結論，認為規(guī)模大的企業(yè)內部控制效果好、規(guī)模小的企業(yè)一定會存在較多的內部控制問題。規(guī)模小的企業(yè)控制難度一般也較小，可能施以簡單控制就能達到較好的效果。另外，由于國企、民企都可能既有大型企業(yè)，也有小規(guī)模企業(yè)，所以從規(guī)模的角度來論述所有制形式的影響，在目前的情況下，最多是具有一定的統(tǒng)計學意義，因規(guī)模不同而造成的內控差異不能從根本上代表所有制形式不同的影響。
2.治理結構
企業(yè)治理結構的差異是現(xiàn)階段國企和民企的重要差別之一。國有企業(yè)改革過程中，都比較重視現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，因此，國有企業(yè)通常被認為治理結構相對完善，大企業(yè)內部組織機構設置健全，權責分配較為明確。我國民營企業(yè)發(fā)展歷史較短，而且多半屬于家族企業(yè)，所有權和經(jīng)營權不分或者分離不徹底，由此導致企業(yè)治理方面的一系列差異。筆者認為，治理結構的差異確實對內部控制會造成重大影響，但是，治理結構也不是所有制形式帶來的必然結果，現(xiàn)代企業(yè)制度和規(guī)范的治理結構并不是國有企業(yè)的“專利”；民營企業(yè)同樣可以兩權分離，甚至“三權分立”也未嘗不可，可以合理推斷，企業(yè)選擇兩權不分，在一定程度上是適應民企實際需要而做出的一種安排。
治理結構的不同對企業(yè)內部控制具有重大影響。企業(yè)內部組織越健全，制度越規(guī)范、責權利關系越明確，治理機制越完善，企業(yè)內部控制的實施效果自然越好。在當前和今后一個時期，國有企業(yè)與民營企業(yè)相比，在治理結構方面具有較為明顯的優(yōu)勢。但是就內部控制的效果而言，治理結構不同并不能說明，如果治理結構不完善、治理機制不健全，那么這樣的企業(yè)內部控制一定存在多大問題，或者說企業(yè)的內部控制效果一定不好。因為民營企業(yè)基于其家族企業(yè)的特點，從企業(yè)高管到不少普通員工，很多都是相互熟悉的親戚朋友，信任程度高，代理成本低，控制難度小，同樣可能只需施加簡單控制就能獲得較好的效果。
3.戰(zhàn)略目標
由我國歷史和現(xiàn)實情況決定，國有企業(yè)的目標除了營利，還兼具維護國家經(jīng)濟安全、增強國民經(jīng)濟命脈的控制力、保障重大基礎性產(chǎn)業(yè)正常運行、提供必要的公共產(chǎn)品以及擴大就業(yè)、增進社會穩(wěn)定等功能。而民營企業(yè)的目標主要就是營利，并承擔法律制度規(guī)定的一些社會責任。戰(zhàn)略目標和功能定位的區(qū)別，是國有企業(yè)和民營企業(yè)較為根本的差異，由此決定國有企業(yè)和民營企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動中可能會有不同的作為，比如，在處理一些特定事務、作出某些決策的時候，國有企業(yè)可能需要考慮包括經(jīng)濟利益、社會反響等多種因素，而民營企業(yè)很可能只需要單純地從經(jīng)濟利益的角度作出判斷。
戰(zhàn)略目標對企業(yè)內部控制的影響表現(xiàn)在多個方面。比如，發(fā)展戰(zhàn)略直接影響企業(yè)對風險的偏好和承受限度，影響風險評估的結果，從而決定了企業(yè)經(jīng)營風險的控制方式和控制措施；另外，戰(zhàn)略目標的差異對信息收集的內容與溝通途徑、內部控制監(jiān)控和評價也有明顯影響。筆者認為，同樣要用一分為二的眼光看待戰(zhàn)略目標對不同所有制形式企業(yè)的影響。比如，全球經(jīng)濟危機來臨，民營企業(yè)可能出于自身生產(chǎn)經(jīng)營狀況的考慮，及時裁減員工、壓縮產(chǎn)量，成功地應對了市場風險；國有企業(yè)可能考慮到裁員、減產(chǎn)、降薪對職工生活、社會穩(wěn)定、產(chǎn)品市場占有率等都有不利影響，于是采用“硬扛”的方式應對市場風險，雖然付出了較高的成本，但是最終維持了穩(wěn)定的產(chǎn)品供給、較高的職工收入，為平滑經(jīng)濟波動發(fā)揮了積極作用。兩類企業(yè)基于不同戰(zhàn)略目標，面對同一風險采取了不同的控制措施，應該說兩類企業(yè)的內部控制都是成功的、有效的。戰(zhàn)略目標對不同所有制企業(yè)的影響大體如此，筆者認為，從內部控制評價的角度看，戰(zhàn)略目標對兩類企業(yè)的影響不明顯。
4.企業(yè)文化
我國內控規(guī)范所稱企業(yè)文化，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎上形成的行為規(guī)范的總稱。由于國有企業(yè)和民營企業(yè)的產(chǎn)權特征決定，國有企業(yè)的企業(yè)文化比民營企業(yè)多了一些社會責任和社會使命的色彩，比較強調國家、為社會做貢獻的價值追求。民營企業(yè)則更多關注企業(yè)的利益追求和員工的自我實現(xiàn)，特別重視企業(yè)文化對企業(yè)和員工的現(xiàn)實意義。不同的企業(yè)文化能導致企業(yè)及其員工形成不同的行為模式，以促使企業(yè)各項活動更好地符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。
毫無疑問，企業(yè)文化對企業(yè)內部控制具有很大影響。我國企業(yè)內部控制規(guī)范將企業(yè)文化納入控制環(huán)境的范疇，為此專門制定了第5號企業(yè)內部控制應用指引，對企業(yè)文化的建設和評估做出具體規(guī)定。討論企業(yè)文化對不同所有制形式企業(yè)內部控制的影響，至少應考慮兩個方面：一是企業(yè)文化促使兩類企業(yè)更好地實現(xiàn)營利目標，二是促使兩類企業(yè)更好地實現(xiàn)其可能的各有側重的目標。實現(xiàn)營利目標方面，有學者就組織文化、所有制類型與企業(yè)績效的關系進行了研究，結果發(fā)現(xiàn)，強勢文化、客戶導向型文化、弱勢文化的企業(yè)績效依次遞減，所有制類型對績效的影響小得多。所有制形式對差異的影響小，說明所有制產(chǎn)生影響的各種傳導路徑，包括不同所有制形式對應的企業(yè)文化，對績效影響也較小。文獻從一個角度表明，不同所有制形式企業(yè)的企業(yè)文化對企業(yè)績效的影響不太顯著。筆者認為，如果國有企業(yè)確立了營利以外的目標，那么，建設相應的企業(yè)文化，從精神追求、理想道德和制度規(guī)范的角度，提高員工思想覺悟，促使員工行為與企業(yè)的社會責任和社會使命保持一致，這是國有企業(yè)區(qū)別與民營企業(yè)的一個重要方面，這一類型的企業(yè)文化建設對于企業(yè)內部控制建設具有不可替代的作用。
5.出資人身份
國有企業(yè)和民營企業(yè)最本質的差別在于，兩類企業(yè)的出資人身份不同，從而最終行使所有權的主體存在極大從差異：中央國有企業(yè)由國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會接受國務院授權，依法履行出資人職責。那么，誰是中央國有企業(yè)真正的股東？有人認為，出資人及其代理人構成一個長長的委托代理鏈條：國資委一國務院一全國人大一人民代表一全體人民。不少人指責這個鏈條太長，導致委托代理成本太大。筆者認為，委托代理鏈條長短倒不是最關鍵的問題，因為市場經(jīng)濟條件下，開設母子公司，子又生孫，孫又生子，委托代理鏈條較長的民營企業(yè)也很常見。兩類企業(yè)出資人身份的根本區(qū)別在于，不管委托代理鏈條有多長，民營企業(yè)的出資人最終可以追溯為某一個或者某一些自然人，這些人與民營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動利益攸關，損害企業(yè)利益就會讓他們有切膚之痛。而國有企業(yè)的最終出資人不是單個的自然人，而是自然人的“集合”；這個“集合”具有兩個特點：一是往往帶來搭便車行為，二是不搭便車的人要行使出資人權利也是一個極其復雜的過程。
筆者認為，對于民營企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動直接影響到某一個或者切身利益，他理所當然最有動力、最努力地行使出資人權利，國有企業(yè)的“全體人民”在國有企業(yè)治理中只是一個虛擬的出資人，對于某一具體國有企業(yè)的內部控制基本上沒有實際意義。但是對比兩類企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)，最終的出資人身份不一樣，是兩類企業(yè)的根本差別。有人認為國有企業(yè)盈利時皆大歡喜、虧損時無人負責，是國有企業(yè)“所有者缺位”的表現(xiàn)。事實上，國有企業(yè)的所有者并不缺位，但是，只是沒有像民營企業(yè)的自然人出資人一樣的“所有者”而已。在國有企業(yè)改革中，為國有企業(yè)引入民間資本，從而形成一批與民營企業(yè)最終出資人類似的“所有者”，讓一批“有切膚之痛”的人監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。
三、不同所有制形式下企業(yè)內部控制問題啟示
整體而言，不同所有制形式的企業(yè)內部控制共性大于個性。已有文獻所稱“國有企業(yè)內部控制的問題”、“民營企業(yè)內部控制存在的問題”之類，多數(shù)是指企業(yè)內部控制存在的一般問題，比如，組織機構的問題、人才匱乏的問題、內控觀念和風險意識問題、內外部監(jiān)管問題、信息溝通反饋問題、內控規(guī)范的執(zhí)行效果問題等等，實際上是各種所有制形式企業(yè)都普遍存在的。
即使是規(guī)模大小、治理結構等幾個方面的因素，在不同所有制形式的企業(yè)里也可能有相同或者類似的表現(xiàn)，并不必然導致顯著差異。因此，分析不同所有制形式企業(yè)內部控制問題，要挖掘與所有制形式相關的差異因素、尋找導致差異的原因和對內部控制的影響。就目前的情況看，不同所有制形式企業(yè)的真正差異主要是兩點：一是企業(yè)的功能定位差異。比如，有的國有企業(yè)承擔與國計民生相關的任務，有的負責重要公共產(chǎn)品供給，有的發(fā)揮經(jīng)濟社會的穩(wěn)定器作用，這類企業(yè)的業(yè)務活動具有公共事務的一些特點，其內部控制也有獨特特征，可以結合企業(yè)內部控制規(guī)范、行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范的要求進行分析；二是企業(yè)最終出資人差異。國有企業(yè)要建立起有效的內部控制體系，重中之重的任務，是要針對出資人特點，選擇最適當?shù)募詈图s束機制并切實貫徹施行。
分析不同所有制企業(yè)內部控制差異，還需要關注企業(yè)內部控制規(guī)范體系實施的強制力問題。企業(yè)內部控制基本規(guī)范規(guī)定“本規(guī)范適用于中華人民共和國境內設立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實施內部控制。”顯然，內控的實施范圍主要考慮企業(yè)規(guī)模，而不是所有制形式。國家干預國有企業(yè)包括內部控制等管理活動是合情合理的，那為什么需要、為什么能夠干預民營企業(yè)的內控行為？從經(jīng)濟效益和效率的角度，是因為民營企業(yè)占用了稀缺社會資源，所以需要公權力進行干預？或者不干預的話企業(yè)可能會損害社會公共利益（如上市公司會計信息披露）？這個問題不僅規(guī)范的制定者應該考慮，從事內控實務和研究的人也應該思考，比如，內部控制的實施，在企業(yè)合規(guī)性方面、在企業(yè)經(jīng)濟效益和效率方面分別導致了什么變化？這些問題的解決，不僅為推動不同所有制形式企業(yè)搞好內控建設，也為尋找內控規(guī)范全面實施探索法理依據(jù)。
作者：劉國強 稿源：財會學習雜志社
