一、資產(chǎn)負債表溯源
財務報表的產(chǎn)生是與生產(chǎn)力發(fā)展緊密聯(lián)系的，是生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。財務報表從其產(chǎn)生發(fā)展到現(xiàn)在，經(jīng)歷了不同的歷史時期。人類的生產(chǎn)活動創(chuàng)造了財富，財富的剩余導致了記賬行為的產(chǎn)生，交換活動決定了記賬的內容，記賬的內容決定了記賬的方法，記賬的方法決定了報告的形式。②財務報表是伴隨著經(jīng)濟發(fā)展和時代變遷產(chǎn)生發(fā)展起來的。財務報表列報內容、結構、方式是通過財務報表使用者需求的培育逐漸成熟起來的。記錄、計量是財務報表的基礎，最初是生產(chǎn)活動的附帶職能，通過記錄幫助記憶，通過計量幫助分配，當產(chǎn)品出現(xiàn)剩余，交換成為必然，經(jīng)濟活動日趨復雜，簡單的記錄、計量不能滿足對經(jīng)濟活動過程與結果的把握，于是對經(jīng)濟活動總結性的報表逐漸形成。財務報表的產(chǎn)生沒有明確的時間界碑，“從某種意義上講，人類最初的賬簿記錄，便是人類最早的會計報告?！雹?br />
從財務報表產(chǎn)生發(fā)展至今，經(jīng)歷了一表式時期、兩表式時期、三表式時期、四表式時期。而一表式時期的財務報表就是資產(chǎn)負債表。最初經(jīng)濟個體編制財務報表的目的是對一段時期的總結，了解資本的變化情況，損益結果從資本的變化中得知。財務報表產(chǎn)生主要是經(jīng)濟主體的內生動因，交易活動比較簡單，投資者與經(jīng)營者處于一體，所有權與經(jīng)營權尚未分離。世界上有記載的第一張財務報表是1531年，德國紐倫堡商人約翰·戈特利布在其所著的《簡明德國簿記》中設計的資產(chǎn)負債表。④
從最早的“資產(chǎn)負債表”（表1）中看到：資產(chǎn)主要由“現(xiàn)金”、“欠款——應收款”和“庫存——存貨”構成；資本都歸業(yè)主所有，無論自己的，還是業(yè)主外借的；“資產(chǎn)”減“資本”的差額等于“所得凈利”。
真正意義上的財務報表產(chǎn)生于復式記賬方法之后，“復式賬簿會計雖然已有500多年的歷史，但她仍然是財務報表結構的主體框架”。⑥17世紀初葉，荷蘭會計學家西蒙·斯蒂文（Simen Stevin）出版了《數(shù)學慣例法》一書，提出了“資本狀況表”，該表為后來的“資產(chǎn)負債表”構建了“左右平衡”的框架結構，參見表2。
表2中的“結清計算書”=“資產(chǎn)-負債”，資產(chǎn)減負債的借方差額屬于“資本”；“期末資本余額”-“期初資本余額”=“本期資本增加額”，相當于“本期損益”。至今，資產(chǎn)負債表仍保留著復式記賬法的結構，左邊反映借方余額，右邊反映貸方余額，借貸相等。
從資產(chǎn)負債表的產(chǎn)生可以看出資產(chǎn)負債表的重要性，它不僅反映主體的財務狀況，還能反映主體的業(yè)績，從而奠定了它在財務報表中的核心地位。
有關不確定性的溯源，作者已在《不確定性是財務報表的固有特征》（《會計之友》，2014（1））一文進行過綜述，本文不再贅述。
二、資產(chǎn)項目不確定性表現(xiàn)
（一）資產(chǎn)分類的不確定性
資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的經(jīng)濟利益的資源。⑦根據(jù)資產(chǎn)變現(xiàn)能力特點，企業(yè)資產(chǎn)負債表將其劃分為“流動資產(chǎn)”與“非流動資產(chǎn)”?！百Y產(chǎn)變現(xiàn)能力”包括“變現(xiàn)速度”與“變現(xiàn)力度”?！白儸F(xiàn)速度”反映資產(chǎn)的存續(xù)時間或周轉頻率，存續(xù)時間越短，周轉頻率越高，變現(xiàn)速度越快?！白儸F(xiàn)力度”反映資產(chǎn)變現(xiàn)值與賬面值的關系，一項資產(chǎn)的變現(xiàn)值大于其賬面值，說明該項資產(chǎn)變現(xiàn)力度強。一般而言，流動資產(chǎn)變現(xiàn)速度較快，變現(xiàn)力度較弱；非流動資產(chǎn)變現(xiàn)速度較慢，變現(xiàn)力度較強。我國報表使用者比較偏好資產(chǎn)的變現(xiàn)速度，債權人關注流動資產(chǎn)對最近到期債務的保障；管理者關注資產(chǎn)流動速度的形象。因此，在流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)分類上會產(chǎn)生多分流動資產(chǎn)的預期，加之會計準則在流動資產(chǎn)界定中存在“交易目的持有”的判斷，使得資產(chǎn)在流動與非流動分類上帶有不確定性。
（二）具體資產(chǎn)的不確定性
1.貨幣資金。大多數(shù)報表使用者都將貨幣資金當“干貨”，把它當做現(xiàn)實的支付能力。而往往報表中的貨幣資金余額并不等于企業(yè)的庫存現(xiàn)金與銀行賬存款余額的和：庫存現(xiàn)金可能存在白條抵庫，企業(yè)與銀行間存在未達賬項等。即使不存在未達賬項，企業(yè)在銀行的存款可能被鎖定“不能隨時用于支付”⑧。所以，不要輕易把貨幣資金余額當做企業(yè)現(xiàn)實的支付能力。
2.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)。這兩項金融資產(chǎn)是按公允價值計量的。而公允價值的不同取值方法（按市場報價或技術估值）決定了這兩項資產(chǎn)余額的不確定性。這兩項金融資產(chǎn)因經(jīng)濟主體持有目的和管理要求不同存在不同分類結果。都是持有流通股票或債券，不同時期取得或同一時間取得會因不同目的分類到不同的金融資產(chǎn)上，不同類別的金融資產(chǎn)計量基礎不同，導致不同的報表效果。
3.應收賬款與其他應收款、持有至到期投資、長期應收款等。債權最大的不確定性表現(xiàn)在收回時間與收回金額的不確定上，盡管有合同約束，但違約很難避免。盡管會計準則要求按未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計提壞賬準備，提前確認損失，但是未來現(xiàn)金流量與折現(xiàn)值都憑估計，從而帶來了很大的不確定性。
4.存貨與工程物資。這類資產(chǎn)是存在于企業(yè)的實物資產(chǎn)，包括材料、在產(chǎn)品、庫存商品和自建固定資產(chǎn)的材料物資。這類資產(chǎn)的不確定性主要受兩方面的影響：一是實物本身的損毀，二是市場變化導致的跌價。盡管會計準則要求出現(xiàn)減值時計提跌價損失，但跌價損失畢竟是一種估計，具有很大的彈性。
5.長期股權投資。反映投資者對被投資企業(yè)要求權的價值，這種資產(chǎn)要求權是對被投資企業(yè)償還負債后的剩余要求權，沒有收回的保障。即使被投資企業(yè)凈資產(chǎn)縮水，投資方也可能不提減值準備或不確認投資損失。尤其是會計準則又提出成本法和權益法。成本法可以掩蓋投資損失，權益法可以夸大投資收益。盡管會計準則限制不同性質的投資采用不同的方法，但兩種方法的選擇仍有彈性空間。
6.投資性房地產(chǎn)。會計準則要求企業(yè)按用途分離房產(chǎn)與地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)最大的特點在于受市場行情影響較大。所以會計準則允許投資性房地產(chǎn)采用公允值計價模式，但同時又允許采用成本計價模式。相同資產(chǎn)，不同計價模式會導致不同報表效果，加之公允值本身的或然性，更會加劇公允值計價模式下的投資性房地產(chǎn)余額的不確定性。但并不意味著成本計價模式下的投資性房地產(chǎn)余額就十分可靠，還會因折舊、攤銷的估計導致不確定性。
7.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)。這兩種資產(chǎn)的共性是價值通過折舊或攤銷逐漸轉入成本或費用。折舊或攤銷是一種會計估計。折舊、攤銷方法，折舊、攤銷年限，預計殘值都是估計結果。只要依據(jù)估計，結果必然存在不確定性，相同的建筑物、設備、使用權等，在不同企業(yè)內會有不同的折舊、攤銷后果。所以需要報表使用者通過橫向比較，透視固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的余額是否存在水分或者利潤準備。固定資產(chǎn)的不確定性還表現(xiàn)在初始確認（使用期超過一年以上的周轉材料也具有固定資產(chǎn)特征，在存貨與固定資產(chǎn)分類上存在較大的不確定性）與后續(xù)支出的資本化與費用化的彈性方面（如更新改造與大修理的判斷標準的模糊性）。
8.在建工程、開發(fā)支出⑨。這兩個項目反映未完工的自建工程和自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化金額。這兩項資產(chǎn)是轉入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的前身，最大的不同在于存續(xù)期間不提折舊、不進行攤銷，支出可以在這兩項資產(chǎn)中凝結，不向利潤表流出。而固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)就要不間斷地沖減收益。這兩項資產(chǎn)的不確定性表現(xiàn)在支出資本化與費用化的彈性；還表現(xiàn)在完工轉出標準的不確定，只要不“轉固定資產(chǎn)”、“轉無形資產(chǎn)”，這些支出就一直沉睡在資產(chǎn)中，不會沖減利潤。
9.商譽，是非同一控制下的企業(yè)合并成本大于享有被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額⑩，是特定的會計概念，不能從一般意義上理解。這種大代價與換取小凈資產(chǎn)間的差額，在被投資企業(yè)未轉讓前，停留在借方余額狀態(tài)下。商譽與其他資產(chǎn)最大的不同表現(xiàn)為不能單獨變現(xiàn)；與一般資產(chǎn)相比，它不具有實物形態(tài)；與無形資產(chǎn)相比，它不可辨認。盡管，它被列入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)中，但它沒有變現(xiàn)能力，是會計準則確認的掛賬支出。它的存在加劇了資產(chǎn)“總額”的不確定性，沖淡了總額的意義。
10.長期待攤費用，是會計意義上的，沒有資產(chǎn)載體的，支出能夠資本化的特殊性資產(chǎn)，如經(jīng)營租入房屋的裝修支出或設備的更新改造支出。由于經(jīng)營租入資產(chǎn)沒有確認為資產(chǎn)，所以這些資產(chǎn)的后續(xù)支出沒有資本化載體，不得不借用“長期待攤費用”保留借方余額。資本化與費用化的判斷標準很難精確地界定，需要判斷。
11.遞延所得稅資產(chǎn)，是會計準則與所得稅法對資產(chǎn)負債計量基礎差異的產(chǎn)物。當資產(chǎn)的賬面值小于計稅基礎，負債的賬面值大于計稅基礎時會形成可抵扣暫時性差異，暫時性差異乘以轉回期的適用稅率就形成遞延所得稅資產(chǎn)。這種資產(chǎn)對應于未來可抵扣所得稅費用的收益。這種“資產(chǎn)”不是實物，沒有取得代價，也沒有影響現(xiàn)金流量，僅僅是提前確認的所得稅抵扣收益。遞延所得稅資產(chǎn)的確認會導致當期所得稅費用減少，利潤增加。出于謹慎，會計準則沒有放任遞延所得稅資產(chǎn)的確認。會計準則規(guī)定：“企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！?？輥？輯？訛準則中的“很可能”說明了遞延所得稅資產(chǎn)確認的不確定性，不是所有存在的可抵扣暫時性差異（乘以適用稅率）都能確認為遞延所得稅資產(chǎn)，只有預計未來可抵扣暫時性差異轉回期的稅前收益能夠抵扣所得稅“收益”的才能予以確認。
12.其他流動資產(chǎn)與其他非流動資產(chǎn)。這是兩個“籃子”項目，最容易魚龍混雜，既是支出資本化的“避風港”，又是混淆流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)的“攪拌池”。
13.資產(chǎn)總額。資產(chǎn)是企業(yè)主體的經(jīng)濟資源，但是資產(chǎn)總額不能反映企業(yè)的財務實力：一方面不同資產(chǎn)的計量基礎不同，有些用歷史成本，有些用攤余成本，有些用公允價值，計量屬性各不相同，導致資產(chǎn)總額的意義大大縮水；另一方面在資產(chǎn)欄內還存在著不可辨認的商譽，又會消弱資產(chǎn)的變現(xiàn)能力；再有遞延所得稅資產(chǎn)的可辨認性也存在著游移。報表使用者要用透視的目光分辨資產(chǎn)總額。
三、負債項目不確定性表現(xiàn)
負債的計量比較簡單，不確定性比資產(chǎn)要小。大部分負債的計量都采用合同金額或成交金額，持有期間基本上不改變初始計量。但是在分類與確認方面還存在較大的不確定性。
（一）表外負債
負債是預期導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。？輥？輰？訛負債列報的最大風險（對報表使用者經(jīng)濟決策）是表外負債，即企業(yè)負債未全部納入表內。表外負債有兩種：一種不確認資產(chǎn)，不確認負債，如租賃資產(chǎn)不入賬，如貼現(xiàn)票據(jù)沖減“應收票據(jù)”（不確認負債）；一種不確認費用損失，不確認負債，如預計費用不確認，或有損失不確認。
（二）負債分類的不確定性
企業(yè)資產(chǎn)負債表根據(jù)負債的風險特點，將負債分類為“流動負債”與“非流動負債”。流動負債是指預計在一個正常營業(yè)周期中清償，或主要為交易目的而持有，或自資產(chǎn)負債表日起一年內到期應予以清償，或企業(yè)無權自主地將清償推遲至資產(chǎn)負債表日后一年以上的負債。？輥？輱？訛流動負債的財務風險表現(xiàn)在償債壓力較大，到期時間較短，到期不能償付債務的破產(chǎn)風險較大。出于謹慎性考慮，會計準則要求企業(yè)充分揭示流動負債，向報表使用者提出財務風險警示。利弊總是同時存在的，流動負債的優(yōu)點是資本成本較低，甚至有些交易性負債沒有利息且違約成本也可以被忽略。流動負債以外是非流動負債。非流動負債的優(yōu)點是償債壓力較小，破產(chǎn)風險較低，但是資本成本較高。流動負債較多的企業(yè)近期財務風險較大；非流動負債較多的企業(yè)，遠期財務風險較大。由于流動負債的破產(chǎn)風險較大，經(jīng)營者往往利用信息不對稱優(yōu)勢或職業(yè)判斷彈性將流動負債分類到非流動負債中。
（三）具體負債的不確定性
1.交易性金融負債。該項目的不確定性，主要表現(xiàn)在運用公允價值計量上。公允價值的或然性決定了該項目余額存在較大不確定性。
2.短期借款、應付賬款、其他應付款、預收款項等約定債務。這類債務的不確定性主要取決于合同的約束剛性與企業(yè)主體的信用程度。如果合同約束剛性較差，企業(yè)主體信用程度較低，會造成流動負債不流動的滯漲。
3.應付職工薪酬。由于會計準則要求對遠期職工薪酬（如辭退補償、股份支付等）？輥？輲？訛在滿足預計負債確認條件時確認，計量采用折現(xiàn)值。該項目不確定性表現(xiàn)在預計負債確認條件的判斷和折現(xiàn)值計量上，因為折現(xiàn)值的兩個折現(xiàn)因子（未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率）都是預計數(shù)。
4.預計負債？輥？輳？訛。會計準則規(guī)定與或有事項相關的義務滿足條件的，確認為預計負債。由于或有事項的未來發(fā)生時間、發(fā)生金額具有不確定性，加之會計計量的估計性，決定了預計負債余額的不確定性。
5.遞延所得稅負債，與遞延所得稅資產(chǎn)都是會計準則與所得稅法對資產(chǎn)負債計量基礎差異的產(chǎn)物。當資產(chǎn)的賬面值大于計稅基礎，負債的賬面值小于計稅基礎時會形成應納稅暫時性差異，暫時性差異乘以轉回期的適用稅率就形成遞延所得稅負債。這種負債對應于未來的所得稅費用義務，是提前確認的所得稅費用，不影響當期現(xiàn)金流。遞延所得稅負債的不確定性主要表現(xiàn)在提前確認上。
6.其他非流動負債。該項目沒有明確的內容，這也是其不確定性的表現(xiàn)。許多企業(yè)將遞延收益（如企業(yè)取得與未來收益相關和與資產(chǎn)相關的政府補助）？輥？輴？訛放進該項目。就遞延收益本身而言，不同于一般的負債，它不會導致未來經(jīng)濟利益的流出，僅僅是等待計入利潤表的收益，是一項貸方余額。由于資產(chǎn)負債表是以復式記賬法為結構的，所有的借方余額在左邊列示，所有的貸方余額在右邊列示，因此這一貸方余額就列入了資產(chǎn)負債表的右邊。遞延收益不確定性的最主要表現(xiàn)是它不是負債，它今后可能是權益。
四、所有者權益項目不確定性表現(xiàn)
所有者權益又稱為股東權益，是資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益。？輥？輵？訛所有者權益按其形成原因與用途分為：實收資本或股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。
（一）資本公積分類的不確定性
資本公積包括兩種性質不同的權益：一種是所有者投資形成的溢價；一種是經(jīng)營者決策導致的“其他綜合收益”（非正常原因取得的收益，等待落實后轉入“凈利潤”，如接受關聯(lián)方捐贈或債務豁免等）。“資本溢價”可以用于轉增股本，“其他綜合收益”可以轉入以后期間的凈利潤。在不同時期報表編制者對兩者歸屬有不同的預期。會計準則或對會計準則修訂的文件往往沒有明確計入資本公積的哪一類，如企業(yè)合并準則規(guī)定：“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積。”究竟調整資本公積的哪一類，沒有明確的規(guī)定。
（二）盈余公積與未分配利潤的游移性
盈余公積與未分配利潤構成了企業(yè)的留存收益。但是兩者形成的原因與用途不同，盈余公積是根據(jù)《公司法》從凈利潤中提取的，可以用于補虧，轉增股本，不能用于分配。未分配利潤是提取盈余公積后，且尚未分給股東的剩余凈利潤。企業(yè)未分配利潤的多少能夠向股東傳遞企業(yè)利潤分配政策信息，甚至還能夠傳遞利潤質量好壞的信息，當管理當局想減輕利潤分配壓力時，就希望在準則允許沖減留存收益時，多沖減“未分配利潤”。如企業(yè)合并準則規(guī)定：“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益?！本烤箾_減“盈余公積”還是“未分配利潤”沒有明確，企業(yè)就可以通過沖減不同的留存收益，實現(xiàn)管理當局的報表預期。
五、總結
資產(chǎn)負債表是財務報表中最早出現(xiàn)的報表。這張表既能反映經(jīng)濟主體的財務狀況，又能反映經(jīng)營成果，是核心報表。資產(chǎn)、負債項目的不確定性主要表現(xiàn)在分類、確認、計量等方面，由于不同資產(chǎn)的計量基礎不同、又由于商譽的存在，沖淡了資產(chǎn)總額的意義。由于負債的計量比較簡單，因此負債的不確定性小于資產(chǎn)，但是表外負債更具隱蔽性。所有者權益項目的不確定性主要表現(xiàn)在資本公積的內部分類和盈余公積與未分配利潤間的游移上。資產(chǎn)負債表的不確定性提醒報表使用者要帶著透視的眼光識別總額、結構以及各個項目可能的后果，以便作出正確的評價與決策。
注：
①本文不考慮舞弊原因導致資產(chǎn)負債表信息的不確定性。
② ⑤陳敏：《財務報表列報研究》，經(jīng)濟科學出版社，2011年，前言。
③ 郭道揚：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學出版社，1984年第307頁。
④ 王海民，楊進，劉韜：《會計發(fā)展概論》，陜西科學技術出版社，1989年第166頁。
⑥ William H.Beaver.《財務呈報：會計革命》（Financial Reporting：An Accounting Revolution），薛云奎譯，東北財經(jīng)大學出版社，1998年第1頁。
⑦ 《企業(yè)會計準則——基本準則》第三章，2006。
⑧ 《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》第二條，2006。
⑨ 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第三章；《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第二章，2006。
作者：陳敏
