從近年來內(nèi)部控制的制度發(fā)展來看，我國內(nèi)部控制規(guī)范正被納入社會化法制建設(shè)軌道之中，其對于企業(yè)發(fā)展有著不可忽視的作用。但由于現(xiàn)在企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行層面存在一定的問題，內(nèi)部控制的有效鑒證不僅可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制建設(shè)，促進企業(yè)健康發(fā)展，還有利于外部機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督，從而降低信息不對稱性，規(guī)范市場運作，保護利益相關(guān)者的權(quán)益。
在我國，劉明輝[1-2]認為“只有立足國情， 借鑒國際慣例， 從鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人的現(xiàn)實基礎(chǔ)及內(nèi)部控制鑒證的特點出發(fā)才能對這些爭論做出合理的判斷和選擇”。牛福[3]在分析美國和中國內(nèi)部控制鑒證的制度背景基礎(chǔ)上，著重對我國上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀進行分析，指出存在的問題，并提出完善內(nèi)部控制鑒證的建議。方紅星、施繼坤 等研究發(fā)現(xiàn)，上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證信息存在顯著的審計師聲譽效應(yīng)和首次披露效應(yīng)，能夠顯著降低其權(quán)益資本成本[4]。
1 相關(guān)概念與制度背景
1.1 內(nèi)部控制
1992年，美國內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起委員會頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》，即COSO報告。內(nèi)部控制主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動以及監(jiān)督5個要素。其目標包括財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。吳水澎 等（2000）從控制論原理出發(fā)梳理了內(nèi)部控制概念的發(fā)展，認為內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制框架幾個不同階段[5]。
1.2 內(nèi)部控制鑒證
內(nèi)部控制鑒證主要分4個方面：①鑒證范圍：基于宏觀角度和實施現(xiàn)狀等客觀因素的考慮，我國財政部在2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》將鑒證范圍定義為與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制，要求對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行描述。②鑒證性質(zhì)：基于責(zé)任方的認定。即要求企業(yè)不僅要對鑒證對象（即內(nèi)部控制）負責(zé)，還要對鑒證對象信息（內(nèi)部控制的相關(guān)指標信息）負責(zé)，雙重的責(zé)任可以增強企業(yè)的責(zé)任感，有利于從源頭上保證內(nèi)部控制的有效性。③鑒證的保證程度：合理保證。針對內(nèi)部控制披露制度的不斷完善，內(nèi)部控制鑒證報告的披露由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺娭菩?，要求其具有更高的保證水平，對于信息使用者來說，合理保證的鑒證報告具有更高的可靠性。④鑒證期間：《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中指出，注冊會計師應(yīng)基于基準日、而非財務(wù)報表涵蓋的整個期間的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，此規(guī)定也更符合成本效益原則。
1.3 相關(guān)制度背景
我國從2000年開始發(fā)布有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)，但其僅針對金融機構(gòu)，要求會計師事務(wù)所對金融機構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行情況進行審查。隨著內(nèi)部治理范圍的擴大，2006年上交所和深交所分別出臺了內(nèi)部控制指引，要求上市公司在披露年報的同時，披露內(nèi)部控制自我評價報告以及注冊會計師的評價核實意見。2008年，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范，要求上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計運行的有效性進行自我評價，聘請有執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對其進行審計并出具審計報告。該規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行；擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。
2 內(nèi)部控制鑒證報告披露的現(xiàn)狀描述分析
選擇樣本對象為2010-2012年上交所和深交所的上市公司。所用數(shù)據(jù)均來自深交所、上交所網(wǎng)站，國泰安數(shù)據(jù)庫等，經(jīng)手工處理所得。
經(jīng)過對上市公司發(fā)布內(nèi)控鑒證報告情況的搜索，統(tǒng)計數(shù)據(jù)如表1：
2010年兩交易所上市公司中聘請外部機構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進行審計并出具審計報告的公司占總數(shù)的29%；2011年的披露比例略有提高，達到38%。2011年雖然僅要求境內(nèi)外同時上市的公司出具內(nèi)部控制有效性的審計報告，部分上市公司仍出于公司發(fā)展考慮而自愿對外出具內(nèi)部控制鑒證報告。
2012年鑒于財政部等5部委強制要求主板上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報告，兩所上市公司總計披露內(nèi)部控制鑒證的比例為77%，上交所954家主板上市公司聘請外部機構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進行審計并出具報告的比例也僅為67%，相對于前兩年有了很大的提升，但并沒有實現(xiàn)全部主板上市公司披露鑒證報告的要求。財政部的強制要求起到一定的推動作用，但由于是第一年實行，部分公司還沒有足夠的能力達到財政部的要求。
深交所上市公司內(nèi)部控制報告的披露情況好于上交所，且逐年增加的比例也高于上交所，其離不開深交所中創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板塊的積極作用。創(chuàng)業(yè)板和中小企業(yè)板塊的上市公司鑒于內(nèi)部控制鑒證報告的積極作用，積極建設(shè)內(nèi)部控制，并主動對外披露內(nèi)部控制鑒證信息，以期獲得更好的發(fā)展機遇。
3 內(nèi)部控制鑒證存在的問題
（1）雖然財政部等5部委強制規(guī)定對外披露內(nèi)部控制鑒證報告，但通過前述統(tǒng)計數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，仍有部分公司沒有按要求進行披露。且已披露的報告形式多樣化，標題不統(tǒng)一：有審計報告、鑒證報告及審核意見等。
（2）查看已披露的上市公司內(nèi)控鑒證報告發(fā)現(xiàn)，上市公司均不存在重要控制缺陷或重大控制缺陷，所建立的內(nèi)部控制均是有效的并得到有效執(zhí)行，內(nèi)部控制鑒證報告意見類型皆是標準無保留意見，其可信度有待衡量。
（3）部分上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報告僅是應(yīng)法規(guī)要求，沒有建立長效機制。
4 針對問題的可行性建議
有效內(nèi)部控制是公司健康發(fā)展的保障，是我國資本市場運行的基石，而內(nèi)部控制鑒證是上市公司內(nèi)部控制有效執(zhí)行的監(jiān)測工具之一。由此，針對上市公司內(nèi)部控制鑒證存在的問題，本文從以下幾方面提出建議：
（1）加強上市公司內(nèi)部控制鑒證報告披露的制度管理，完善相關(guān)法律法規(guī)。財政部等5部委在強制要求披露內(nèi)部控制鑒證報告的同時，應(yīng)對內(nèi)部控制鑒證的披露形式規(guī)范化，統(tǒng)一信息載體的名稱、格式，規(guī)范鑒證標準和結(jié)論；其次，可適當(dāng)增加責(zé)任人懲罰機制，加大對上市公司或中介機構(gòu)違規(guī)行為的懲罰力度，防患于未然。
（2）從企業(yè)自身出發(fā)，立足長遠發(fā)展，建立良好的內(nèi)部控制理念和文化，加強對員工的培訓(xùn)教育，聚集專業(yè)型人才；在內(nèi)部控制體系建設(shè)的過程中，應(yīng)切實結(jié)合自身的實際情況，不能盲目按財政部或證監(jiān)會要求執(zhí)行，實用的內(nèi)部控制體系才能有效地促進企業(yè)的健康發(fā)展；客觀對待自身存在的問題和缺陷，對內(nèi)部控制建設(shè)進行客觀的自我評價、通過第三方的鑒證，真正做到發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。積極對外披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，有利于提高企業(yè)的良好形象。
（3）PCAOB將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，對外部中介機構(gòu)的要求也更為嚴格。
①職業(yè)協(xié)會或相關(guān)部門應(yīng)嚴格審查實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的專業(yè)機構(gòu)。其必須經(jīng)過注冊登記，擁有相關(guān)專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗的人員，嚴格按準則實施、發(fā)表鑒證意見。②提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。通過持續(xù)的定期培訓(xùn)，不斷更新業(yè)務(wù)知識；聘請專家或?qū)崉?wù)工作者講授內(nèi)部控制鑒證的操作過程，增加專業(yè)考試的實務(wù)性，提高執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)操作水平，明確注冊會計的責(zé)任，提高整體的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。③外部中介、監(jiān)督管理機構(gòu)應(yīng)建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，滿足了解企業(yè)內(nèi)部控制流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要，同時也更好地監(jiān)督和促進企業(yè)內(nèi)部控制的改善。
主要參考文獻
[1]劉明輝.內(nèi)部控制鑒證： 爭論與選擇[J].會計研究，2010（9）：43-50.
[2]劉明輝.審計與鑒證服務(wù)[M].北京：高等教育出版社，2007.
[3]牛福.上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀及問題[J].會計之友，2009（29）：35-36.
[4]方紅星，施繼坤.自愿性內(nèi)部控制鑒證與權(quán)益資本成本——來自滬市A 股非金融類上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].經(jīng)濟管理，2011（12）.
作者：楊美玲
