文 尹紅梅
1993年7月1日起施行的原《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“收入與其相關的成本、費用應當相互配比”;現(xiàn)時仍在非上市股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中也規(guī)定：企業(yè)“進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內(nèi)確認”。該項規(guī)定通稱為會計核算的配比原則。
2006年修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》(以下簡稱《基本準則》)未提及配比原則，但在具體運用中，《基本準則》和新的38項具體會計準則，也多援用配比原則，比如：《基本準則》第三十五條規(guī)定，企業(yè)應當在確認確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益;《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，企業(yè)確認銷售收入、勞務收入時，必須同時滿足的條件都包括“相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量”。
一般而言，有收入應該有成本、費用，但是有成本、費用就不必然有收入，有些收入也未必一定有成本費用。因此，《基本準則》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益;企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。在上述兩種情況下，費用就沒有相應的收入與其相配比。或許，《基本準則》中沒有將配比原則列入會計信息質量要求，“相互配比”不是處處都存在可能是個原因。
配比原則的解讀
結合以上內(nèi)容，筆者認為配比原則的涵義應從三個方面進行解讀：
(一)具有配比關系的收入與費用的確認在時間上應該一致
配比原則要求各項收入與其相關聯(lián)的費用(含成本，下同) ，應當在同一會計期間內(nèi)確認，因為營業(yè)利潤是收入與費用比較的結果，只有收入與費用相互配比，才能正確地計算出某一會計期間的營業(yè)利潤。
按照配比原則，企業(yè)的某項收入(或費用)已在本期確認，與其相關的費用(或收入)也必須在本期確認;如果某項收入在本期確認的條件不成熟，與其相關聯(lián)的費用則必須遞延到確認收入的同時才能確認;或者，雖然收入數(shù)額已能確定，但如果相關的費用無法確認，則不應確認收入。
(二)具有配比關系的收入與費用的確認在空間上應當一致
根據(jù)這一要求，收入及與其相關的成本費用確認，必須遵循統(tǒng)一的標準，劃定統(tǒng)一的范圍。對于按統(tǒng)一標準應計入期間費用的各項支出，如營業(yè)費用、管理費用和財務費用等，應當在企業(yè)這個大的空間內(nèi)、在發(fā)生時計入損益;而與收入直接相關的銷售成本、銷售稅金，則應當在商品、產(chǎn)品或勞務這些小的空間內(nèi)、在取得相應收入時配比確認。
(三)具有配比關系的收入與費用確認時計量上應當相匹配
根據(jù)這一要求，確認一定量的收入同時確認費用時，該費用必須是取得一定量收入的應計費用(按規(guī)定計入期間費用的部分除外);或者說，確定一定量的費用同時確認收入，該項收入也必須是一定量費用獲得的全部收入;如果確認銷售成本時計量的基數(shù)與銷售數(shù)量不等，或者確認銷售成本時使用的單位成本與實際情況不一致，計算出的銷售成本數(shù)也應認為不符合配比原則。相反，如果確認的費用在量上符合有關要求，而同時確認的收入在量上也符合有關要求，比如3輛汽車的銷售成本與該3輛汽車銷售收入同時或同期被確認，即應認為符合配比原則。
堅持配比原則，使各項收入與相關費用的確認在會計時間上相一致，在空間上相統(tǒng)一，在計量上相匹配，有利于會計信息真實、可比，也有利于正確計算與考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
配比原則的制約因素
《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“同一會計期間內(nèi)的各項收入與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內(nèi)確認”，實際上是很難完全辦到的。因為企業(yè)損益中不少項目，特別是許多費用項目，是按穩(wěn)健原則、權責發(fā)生制等原則確認的，對這類費用或收入的確認無法以配比原則衡量。究其原因，是因為配比原則在實施過程中，客觀上存在諸多的制約因素，而這些制約因素的存在原因，有些歸結于自然因素即客觀經(jīng)濟規(guī)律，有些則歸結于社會因素，即人的行為習慣。
制約配比原則的會計事項主要有：
(一)期間費用的確認
按照國際國內(nèi)通用規(guī)范，管理費用、銷售費用、財務費用等應認定為期間費用。根據(jù)期間費用的特征，這些費用一旦發(fā)生，有些甚至尚未支付就被確認而計入當期損益，而不論其是否與當期收益有直接聯(lián)系;而與本期收入有聯(lián)系的期間費用，有不少因為已在前期計入損益而不能與本期收入相配比。比如上一期開支的銷售費用(推銷費用)，與該費用直接聯(lián)系銷售收入則可能在下一期甚至更遲的期間確認。
(二)營業(yè)外收支的確認
營業(yè)外收支是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接聯(lián)系的各項收支。由于其與生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系，因此，除處置長期資產(chǎn)的損益在核算時有可能構成配比關系外，一般營業(yè)外收入沒有相關的費用與之相配比，而一般營業(yè)外支出也沒有相關的收入與之相配比。
(三)無法得到補償?shù)馁M用的確認
《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》等法規(guī)性文件規(guī)定：(1)如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本全部不能得到補償，應按已發(fā)生的勞務成本作為當期費用，不確認收入;(2)合同成本不可能收回的，應當在發(fā)生時即作為費用，不確認收入;(3)如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，應當將預計損失立即作為當期費用。這些“作為當期費用”、“發(fā)生時即作為費用” 的支出，均屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、與企業(yè)收入有直接聯(lián)系的費用，但實際確認時仍不一定可與收入相配比。
盡管實踐中存在成本費用與其收入不相配比的情況，但這并不妨礙配比原則在正常條件成立和適用。因為在通常情況下，沒有任何收益的成本費用畢竟占少數(shù)。在企業(yè)，一般配比情況或者說配比程度有三種：(1)成本費用不但與收入有因果關系，而且成一定比例;(2)成本費用與收入有因果關系，但不必然成比例;(3)成本費用與收入無任何因果關系，當然也不成比例。實踐中，我們習慣上將第一種情況下發(fā)生的支出稱為成本(營業(yè)成本)，第二種情況下發(fā)生的支出稱為期間費用，而在第三種情況下，發(fā)生的支出稱為損失。
收入和費用確認時配比原則的貫徹
(一)一般收入確認時配比原則的運用
《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，以及現(xiàn)在仍在執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，具體運用配比原則的例子有：
1.對于商品銷售收入和勞務收入的確認，除其他相關條件應該滿足外，還必須符合配比原則，即相關的收入和成本都能夠可靠地計量。
2.對于勞務收入，準則和制度還規(guī)定了按成本確認收入的原則：⑴如果勞務收入無法可靠計量，但已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償，應按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認收入，并按相同金額結轉成本;⑵如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能全部得到補償，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀敬_認收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本作為當期費用。
3.對于建造合同收入，涉及配比原則的具體規(guī)定包括：⑴只有已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)別和可靠地計量，才能對照其他條件確認合同收入;⑵如果建造合同的結果不能可靠地估計，合同成本應在發(fā)生的當期作為費用，合同收入根據(jù)能夠收回的實際成本加以確認。
(二)讓渡資產(chǎn)使用權收入中配比原則的運用
讓渡資產(chǎn)使用權，是商品經(jīng)濟中一種特殊的交易行為，具體操作是讓渡方一次或分次收取受讓方的款項而將本企業(yè)的某一項或某幾項資產(chǎn)的使用權按約定期限提供給受讓方，但在合同上同時規(guī)定讓渡方仍擁有這些資產(chǎn)的所有權，并且在一定條件下可行使這些資產(chǎn)最終處分權直至收回資產(chǎn)。
讓渡資產(chǎn)使用權的收入與成本費用的配比、存在以下兩種情況：
1.成本費用與收入有因果關系且成某種比例。
(1)經(jīng)營租賃的出租收入。出租人將租賃資產(chǎn)使用權讓渡給承租人，仍應按期計提折舊或攤銷(土地)，與按期收入的租金相匹配。即使合同約定前期免租金后期交租金，但按照會計準則和稅收法規(guī)的要求，仍應將后期收入的租金分配在全部租賃期內(nèi);反之，如果是先收入租金后提供資產(chǎn)使用權，也應將租金總收入按期進行分配，記錄為各租賃期間收入。
(2)讓渡無形資產(chǎn)的收入。所有權人將商標、專利權、專營權、軟件、版權等無形資產(chǎn)讓渡給他人使用，這些資產(chǎn)計提的攤銷應該與其使用費收入相匹配。
2.成本費用與收入有因果關系，但不必然成比例。
有些讓渡資產(chǎn)使用權的交易，其收入不必然與其成本費用在時間、空間和計量上成比例，但其收入與其成本費用仍然有因果關系。比如：
(1)金融企業(yè)對外貸款或同業(yè)之間拆借資金形成的利息收入。這些利息收入與銀行對外付息和其他費用有因果、配比關系，但是不必然成比例。
(2)融資租賃的出租人在交易形式上是租賃交易，實質上是融資行為，其收入的租金由融資本金和利息合并組成，但不必然與相應的成本費用的確認在時間、空間和計量上相一致或成比例。
(3)企業(yè)持有的債券、股票及對有限公司持股形成的投資，也屬于讓渡資金使用權的行為，其取得利息收入、現(xiàn)金股利等收入，一般與投資成本(資產(chǎn))成比例，但不與所有權的相應成本費用成比例。
