文 李三喜
全面預(yù)算內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)層面的重要內(nèi)容之一，是對全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計及運行有效性的評價。因此，加強全面預(yù)算內(nèi)部控制評價工作，有利于促使企業(yè)建立健全和有效執(zhí)行全面預(yù)算內(nèi)部控制，從而有效控制全面預(yù)算風(fēng)險。
評價目標(biāo)及評價依據(jù)
全面預(yù)算內(nèi)部控制評價目標(biāo)，就是保證全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，促使企業(yè)預(yù)防和控制全面預(yù)算風(fēng)險。
全面預(yù)算內(nèi)部控制評價的依據(jù)是國家關(guān)于全面預(yù)算管理方面的法律法規(guī)，企業(yè)制定的全面預(yù)算管理制度及《企業(yè)內(nèi)部控制手冊》中有關(guān)全面預(yù)算部分的內(nèi)容。具體依據(jù)因評價單位的不同而有所不同。
《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號——全面預(yù)算》界定了全面預(yù)算的定義、描述了全面預(yù)算中重點應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險，提出了全面預(yù)算的基本要求，明確了全面預(yù)算關(guān)鍵控制點及其相應(yīng)的控制措施，是企業(yè)構(gòu)建與實施全面預(yù)算內(nèi)部控制的最直接的依據(jù)。企業(yè)應(yīng)認真學(xué)習(xí)領(lǐng)會《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號——全面預(yù)算》等法律法規(guī)的精神實質(zhì)和原則要求，并以此為起點構(gòu)建和實施全面預(yù)算內(nèi)部控制。評價單位層面的評價依據(jù)包括《全面預(yù)算管理制度》、《全面預(yù)算授權(quán)制度和審核批準(zhǔn)制度》、《全面預(yù)算的崗位責(zé)任制》等?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制管理手冊》中的《全面預(yù)算內(nèi)部控制矩陣》既是內(nèi)部控制評價的對象，也是評價最為直接的依據(jù)。
評價內(nèi)容
全面預(yù)算內(nèi)部控制評價內(nèi)容，總體來說就是評價全面預(yù)算內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性，包括過程和結(jié)果兩個層面，具體評價范圍包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行等主要全面預(yù)算活動。具體評價內(nèi)容因評價單位開展全面預(yù)算評價工作和被評價單位內(nèi)部控制成熟度的不同而不同。
(一)設(shè)計有效性評價。全面預(yù)算內(nèi)部控制的設(shè)計有效性評價包括設(shè)計過程和設(shè)計結(jié)果兩個層面。全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計結(jié)果有效性的前提是設(shè)計過程要有效，因此，要重視全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計過程有效性的評價，不能僅對全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計結(jié)果有效性進行。實際操作上，根據(jù)中天恒3C框架內(nèi)部控制設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，全面預(yù)算內(nèi)部控制的設(shè)計有效性評價包括：
現(xiàn)狀梳理?，F(xiàn)狀梳理是全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計的基礎(chǔ)性工作，評價要點是：是否首先進行了全面預(yù)算現(xiàn)狀梳理;是否梳理了現(xiàn)有全面預(yù)算管理制度或相關(guān)文件并編制了《全面預(yù)算內(nèi)部管理制度或相關(guān)文件情況表》;是否進行全面預(yù)算業(yè)務(wù)現(xiàn)狀描述并編制了《全面預(yù)算流程目錄》、《全面預(yù)算業(yè)務(wù)現(xiàn)狀流程圖》等;全面預(yù)算現(xiàn)狀梳理的結(jié)果是否符合企業(yè)全面預(yù)算業(yè)務(wù)、管理現(xiàn)狀等。常用評價方法為調(diào)查問卷和審閱的方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表等。
風(fēng)險評估。評價要點包括：是否進行了全面預(yù)算風(fēng)險評估工作;是否識別了全面預(yù)算風(fēng)險并編制了《全面預(yù)算風(fēng)險及其描述表》;是否分析了主要全面預(yù)算風(fēng)險并編制了《全面預(yù)算風(fēng)險分析表》;是否評價了全面預(yù)算風(fēng)險并編制了《全面預(yù)算風(fēng)險評價表》;是否確定了全面預(yù)算風(fēng)險應(yīng)對策略并編制了《全面預(yù)算風(fēng)險應(yīng)對策略表》;是否匯總分析了全面預(yù)算風(fēng)險評估結(jié)果并編制了《全面預(yù)算業(yè)務(wù)風(fēng)險數(shù)據(jù)庫》;是否提出了全面預(yù)算重大風(fēng)險解決方案;全面預(yù)算風(fēng)險評估結(jié)果是否合理有效等。常用評價方法為調(diào)查、詢問、審閱和抽樣執(zhí)行穿行測試或重新執(zhí)行程序，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表、抽查底稿等。
控制要點確定。評價要點包括：是否劃分了全面預(yù)算內(nèi)部控制的控制環(huán)節(jié);每個控制環(huán)節(jié)是否確定了控制要點;是否確定了關(guān)鍵控制，是否編制了《全面預(yù)算控制要點及其關(guān)鍵控制表》;全面預(yù)算控制環(huán)節(jié)、要點及其關(guān)鍵控制的確定結(jié)果是否有效。常用評價方法為調(diào)查問卷和審閱的方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表等。
控制目標(biāo)分解。評價要點是：是否分析確定了全面預(yù)算內(nèi)部控制的總體控制目標(biāo);是否分解了總體控制目標(biāo)并編制了《全面預(yù)算內(nèi)部控制目標(biāo)表》;全面預(yù)算控制目標(biāo)的分析、分解結(jié)果是否有效。常用評價方法為調(diào)查問卷和審閱的方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表等。
控制措施確定。評價要點包括：是否確定了全面預(yù)算內(nèi)部控制的總體控制措施，確定的總體控制措施是否有效等;全面預(yù)算業(yè)務(wù)層面的控制措施是否具體有效，是否編制了《全面預(yù)算內(nèi)部控制措施表》。常用評價方法為調(diào)查問卷、審閱、穿行測試、重新執(zhí)行等方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表、跟單測試工作底稿等。
控制證據(jù)設(shè)計。全面預(yù)算控制證據(jù)是多種多樣的，評價要點是：是否設(shè)計了全面預(yù)算內(nèi)部控制的控制證據(jù)，是否編制了《全面預(yù)算控制證據(jù)表》，設(shè)計的控制證據(jù)是否有效等。常用評價方法為調(diào)查問卷和審閱等方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表等。
管理制度優(yōu)化。全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計的過程實際上也是全面預(yù)算管理制度優(yōu)化的過程，需要對全面預(yù)算管理的修訂和完善提出建設(shè)性的意見。評價要點是：是否提出了全面預(yù)算管理制度完善建議并編制了《全面預(yù)算制度完善建議表》，建議是否合理有效等。常用評價方法為調(diào)查問卷和審閱等方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表等。
控制流程圖繪制。《全面預(yù)算內(nèi)部控制流程圖》是全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計的重要成果之一，對有效實施全面預(yù)算內(nèi)部控制具有導(dǎo)航的作用。評價要點是：是否繪制了《全面預(yù)算內(nèi)部控制流程圖》，是否標(biāo)注了風(fēng)險點和控制點，《全面預(yù)算控制流程圖》是否有用等。常用評價方法為審閱、訪談的方法，評價工作底稿是審閱及訪談記錄表等。
控制矩陣編制?！度骖A(yù)算內(nèi)部控制矩陣》是全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計的重要成果之一和企業(yè)內(nèi)部控制管理手冊的重要組成部分。評價要點是：是否編制了《全面預(yù)算內(nèi)部控制矩陣》，控制矩陣的格式要素是否基本齊全等。常用評價方法為審閱、訪談的方法，評價工作底稿是審閱及訪談記錄表等等。
(二)運行有效性評價。全面預(yù)算內(nèi)部控制的運行有效性評價包括運行過程和運行結(jié)果兩個層面，總體說來，全面預(yù)算內(nèi)部控制運行有效性的評價要點包括：已經(jīng)設(shè)計完成的全面預(yù)算內(nèi)部控制及其相關(guān)的管理制度是否有效執(zhí)行，是否有效控制了全面預(yù)算整體層面的風(fēng)險;已經(jīng)設(shè)計有效的全面預(yù)算各控制點的控制措施是否有效實施，是否有效防止了各控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險;是否建立全面預(yù)算內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況文檔;是否根據(jù)業(yè)務(wù)、監(jiān)管要求或法律法規(guī)等的變化持續(xù)改進全面預(yù)算內(nèi)部控制等。
實踐中，全面預(yù)算內(nèi)部控制運行層面普遍存在的問題是已有的控制制度在實際中沒有執(zhí)行，內(nèi)部控制形同虛設(shè)，全面預(yù)算風(fēng)險未有效控制，導(dǎo)致虛增預(yù)算編制收入、人為調(diào)節(jié)利潤、形成壞賬等。全面預(yù)算內(nèi)部控制的運行有效性評價重點的是控制制度及其措施的執(zhí)行情況。常用評價方法為調(diào)查問卷、審閱、穿行測試、重新執(zhí)行等方法，評價工作底稿是調(diào)查問卷、審閱及訪談記錄表、跟單測試工作底稿等等。
評價程序
全面預(yù)算內(nèi)部控制評價程序，就實施階段來說，主要包括對全面預(yù)算內(nèi)部控制進行調(diào)查了解、控制測試、缺陷認定、綜合評價等程序。
(一)調(diào)查了解。全面預(yù)算內(nèi)部控制調(diào)查了解，是評價實施階段的首要環(huán)節(jié)，涉及的具體內(nèi)容很多，也因單位的不同而不同。值得注意的是，調(diào)查了解僅作為了解全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況的手段，不能直接形成全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的結(jié)論。本階段工作常用方法有文字敘述法、調(diào)查表法、流程圖法、控制矩陣法等。這些方法各有其特點，需要經(jīng)常加以綜合運用。
(二)現(xiàn)場測試。全面預(yù)算內(nèi)部控制現(xiàn)場測試，就是測試全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性。實際操作中，可以根據(jù)具體情況實施詳查或者抽樣測試，具體測試方式包括跟單測試和關(guān)鍵控制測試等。
評價人員在測試全面預(yù)算控制設(shè)計的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動和檢查相關(guān)文件等程序，一般采用跟單測試方式。
評價人員在測試全面預(yù)算內(nèi)部控制運行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運用審閱文件資料、詢問相關(guān)人員、觀察業(yè)務(wù)活動以及重新執(zhí)行控制等程序。在此過程中，應(yīng)將全面預(yù)算每個業(yè)務(wù)流程的每個控制點的測試程序、方法和結(jié)果記錄于內(nèi)部控制執(zhí)行有效性測試底稿。測試結(jié)束后，應(yīng)將各個流程和控制點的執(zhí)行有效性測試結(jié)果進行匯總，記錄于《內(nèi)部控制執(zhí)行有效性評估匯總表》。此種測試一般采用關(guān)鍵控制測試，即是建立樣本庫，再按照樣本發(fā)生頻率、樣本庫總量的大小區(qū)分，抽取相應(yīng)數(shù)量的樣本進行測試。
(三)認定缺陷。全面預(yù)算內(nèi)部控制認定缺陷，就是對全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計缺陷和運行缺陷的認定，并按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。在具體的認定過程中，評價人員應(yīng)將已調(diào)查了解到的全面預(yù)算內(nèi)部控制的系統(tǒng)現(xiàn)狀與事先確定的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)模式進行對照，以揭示哪些法規(guī)規(guī)定的控制程序未被采用。對照發(fā)現(xiàn)的缺陷，應(yīng)當(dāng)按不同內(nèi)容分類，匯集在《內(nèi)部控制缺陷認定矩陣表》中記錄，并編制《全面預(yù)算內(nèi)部控制缺陷認定表》。
(四)綜合評價。全面預(yù)算內(nèi)部控制綜合評價，就是指在全面預(yù)算內(nèi)部控制現(xiàn)場測試結(jié)果的基礎(chǔ)上對全面預(yù)算內(nèi)部控制有效性做出的最終評價，主要工作是匯總前述評價結(jié)果。本階段工作應(yīng)遵循整理資料、分析影響、形成結(jié)論、反饋意見等綜合評價的基本步驟。全面預(yù)算綜合評價的方法很多，比較常用的是評分法。實施過程中，可分別全面預(yù)算內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運行有效性進行評分，也可以進行綜合評分。全面預(yù)算內(nèi)部控制綜合評價結(jié)果可編制成《評價結(jié)果匯總表》或繪制成《評價地圖》。
