隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，原《高等學(xué)校會計制度》與社會經(jīng)濟的快速發(fā)展已不相適應(yīng)，其依存的經(jīng)濟條件發(fā)生了路徑轉(zhuǎn)移，無法滿足高等教育事業(yè)發(fā)展對會計信息質(zhì)量和內(nèi)容的需求?！陡叩葘W(xué)校會計制度（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱新會計制度）的出臺順應(yīng)了形勢的發(fā)展，從財務(wù)管理體制、收入管理、資產(chǎn)管理、支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)等方面進行了修改，其中固定資產(chǎn)的改革尤為突出。但現(xiàn)行的高校固定資產(chǎn)管理與核算還存在一些問題，給新會計制度的施行帶來一定的困境。為貫徹實施新會計制度，充分體現(xiàn)新會計制度的創(chuàng)新性與制度優(yōu)勢，筆者結(jié)合福建省高校固定資產(chǎn)管理與核算的實際情況進行分析，旨在為平穩(wěn)地實施新會計制度提供參考。
一、新會計制度對高校固定資產(chǎn)管理與核算提出的新要求
（一）核算計量基礎(chǔ)的改變要求提供真實的會計信息
高校會計制度計量基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制改為部分權(quán)責(zé)發(fā)生制，這種變革改變了以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的信息不完整、不真實的狀況，如收付實現(xiàn)制計量的固定資產(chǎn)賬面價值的虛增。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的固定資產(chǎn)，學(xué)校需要確保固定資產(chǎn)的及時入賬，從而為資產(chǎn)損耗費用的計提提供真實、完整的固定資產(chǎn)信息。
（二）固定資產(chǎn)核算范圍縮小要求加強固定資產(chǎn)管理
固定資產(chǎn)核算單價的提高（單價1 000元以上，專用設(shè)備單價在1 500元以上），以及將達(dá)不到固定資產(chǎn)單位價值，但數(shù)額較大的列為“存貨”的規(guī)定，簡化了舊會計制度對小額固定資產(chǎn)的數(shù)量、品種、金額等核算范圍，改變了固定資產(chǎn)小而全的核算局面，使固定資產(chǎn)的核算更為合理化。據(jù)統(tǒng)計，福建省屬高校平均每所將因此而減少約四十多萬元的小額資產(chǎn)的核算，顯然，固定資產(chǎn)核算范圍的變化，使高校職能部門有更多的時間與精力將管理重心轉(zhuǎn)移至高、精、尖等方面的資產(chǎn)上，重點加強資產(chǎn)的管理。
（三）固定資產(chǎn)計提折舊要求合理確定折舊年限
新會計制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)實行虛提折舊制度，取消“固定基金”、“專用基金——修購基金”科目，增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金”、“累計折舊”科目，核算固定資產(chǎn)價值使用過程中逐漸損耗的部分，真實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀。這就需要高校對固定資產(chǎn)折舊年限進行合理預(yù)計，為資產(chǎn)的折舊核算提供依據(jù)，使固定資產(chǎn)在縱向、橫向方面都具有可比性。
（四）固定資產(chǎn)的管理要求各部門具有協(xié)作性
高校固定資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)按月計提折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。此項工作涉及到全校各個單位部門，屬于綜合性的動態(tài)資產(chǎn)管理，各個單位部門之間既要分工，又需緊密協(xié)作，為國資管理部門實時提供固定資產(chǎn)增減數(shù)據(jù)，共同做好固定資產(chǎn)管理工作。
二、新會計制度下高校固定資產(chǎn)管理與核算的現(xiàn)狀與困境
高校固定資產(chǎn)管理與核算的一些現(xiàn)行做法，與新會計制度存在偏差，勢必給新會計制度的實施帶來一定的困境。
（一）固定資產(chǎn)更新改造的核算
新會計制度規(guī)定，“固定資產(chǎn)發(fā)生更新改造等后續(xù)支出而延長其使用年限的，應(yīng)當(dāng)按照更新改造后重新確定的固定資產(chǎn)的成本以及重新確定的折舊年限，重新計算折舊額”。此規(guī)定明確地說明固定資產(chǎn)更新改造中，屬于資本性支出的需要重新調(diào)整原固定資產(chǎn)價值。但據(jù)筆者對福建省屬、市屬部分高校調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高校財務(wù)“大賬”的改擴建、修繕等項目工程的核算方式，以及確認(rèn)為資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)，各高校的做法不盡相同。高校財務(wù)“大賬”的改擴建、修繕等項目工程確認(rèn)為固定資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)，基本上是以項目工程金額大小為劃分依據(jù)，原制度中是通過“修購基金”、“維修費”、“固定資產(chǎn)”進行歸集核算。以“固定資產(chǎn)”科目核算為例，固定資產(chǎn)更新改造的成本費用是通過“固定資產(chǎn)”科目歸集核算，工程驗收決算審計后，差額部分再增加“固定資產(chǎn)”價值。實際上，高校的這種核算做法與相關(guān)職能部門對改造項目工程運作情況掌握不到位、資本性支出與費用性支出性質(zhì)的理解不到位具有一定的相關(guān)性。
改擴建、修繕項目工程所確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價值不完整、核算不規(guī)范，不利于教育成本的核算，主管部門、信息使用者從中并不能獲得準(zhǔn)確的信息進行決策。在此基礎(chǔ)上，重新確定改造后固定資產(chǎn)的價值與折舊年限，顯然不真實、不準(zhǔn)確。實施高校新會計制度時，還是存在改擴建、修繕工程項目界定為固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的困境。
（二）固定資產(chǎn)的分類與折舊年限
高校固定資產(chǎn)按服務(wù)性質(zhì)，可劃分為教學(xué)類固定資產(chǎn)、科研類固定資產(chǎn)，兩類固定資產(chǎn)目前是按教育部頒布的《高等學(xué)校固定資產(chǎn)分類目錄》中的十六類進行核算，增加“固定資產(chǎn)——明細(xì)類”科目。教學(xué)類固定資產(chǎn)的購置一般按預(yù)算、按專項核算，科研類固定資產(chǎn)由項目負(fù)責(zé)人按預(yù)算、按項目進行核算。隨著學(xué)科建設(shè)發(fā)展的需要，跨學(xué)院、跨部門、跨學(xué)科類的經(jīng)費構(gòu)成日益復(fù)雜，教學(xué)類固定資產(chǎn)與科研類固定資產(chǎn)的項目核算也日益復(fù)雜化，各項目的不同管理，使得從項目經(jīng)費購置的固定資產(chǎn)隨意性大，重復(fù)性多。另外，由于科研項目經(jīng)費撥款的滯后性，存在一些項目負(fù)責(zé)人從其他項目經(jīng)費暫時支付科研經(jīng)費的情況。而一旦使用其他項目經(jīng)費支付資產(chǎn)購置成本，就涉及到項目調(diào)賬等問題，這對于科研經(jīng)費數(shù)量大、項目繁多的高校來說，無形中加大了固定資產(chǎn)管理的復(fù)雜性。
在新會計制度實施過程中，教學(xué)類固定資產(chǎn)因有專項預(yù)算，固定資產(chǎn)的折舊損耗計提較為容易，至于科研類固定資產(chǎn)，不僅要按項目經(jīng)費核算，還要考慮在資產(chǎn)使用年限和項目結(jié)題期限之間合理選擇固定資產(chǎn)折舊年限的困境，兩者之間權(quán)衡的結(jié)果，將影響項目經(jīng)費績效的合理評價。
（三）固定資產(chǎn)賬面與實物的相符性
固定資產(chǎn)賬面與實物入賬時間不及時是目前高校固定資產(chǎn)管理普遍存在的共性問題。究其根源在于，國資管理部門負(fù)責(zé)實物形態(tài)的價值，財務(wù)部門負(fù)責(zé)資金形態(tài)的價值，不同形態(tài)的價值分離表現(xiàn)為資產(chǎn)驗收入庫與款項支付上，兩者存在時間差，且入賬時間差異性較大，這造成了實物保管部門、資產(chǎn)管理部門、財務(wù)部門之間的賬、物不相符。以建筑類固定資產(chǎn)和儀器設(shè)備為例，建筑類固定資產(chǎn)的基建、修繕項目工程常因質(zhì)量、工序等爭議性問題，很難按正常程序驗收決算，而這又是關(guān)系到學(xué)校在建工程能否轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)價值的關(guān)鍵，也是目前造成建筑類固定資產(chǎn)入賬不及時的主要方面。學(xué)校儀器設(shè)備，尤其是貴重儀器設(shè)備，基本上有半年至一年，甚至更長的試用期，試用期滿后，無質(zhì)量問題才予以辦理入庫支付款項手續(xù)。由此，實物與財務(wù)資產(chǎn)賬面確認(rèn)的差別顯然太大，影響了資產(chǎn)賬面價值與實物數(shù)據(jù)信息的相符。
固定資產(chǎn)賬實不符給新會計制度實施所帶來的困境包括：實物價值與賬面價值不一致；儀器設(shè)備使用年限虛增；儀器設(shè)備實際報廢年限已到，而資產(chǎn)賬面折舊還未提足，從而虛增儀器設(shè)備價值。
（四）固定資產(chǎn)管理與配置的效率
固定資產(chǎn)管理流程主要包括管理與配置兩方面的內(nèi)容，管理內(nèi)容的重點略有不同又相互關(guān)聯(lián)，其緊密配合程度關(guān)系著資產(chǎn)管理的效率。從高校各院系購置固定資產(chǎn)來看，固定資產(chǎn)購置與預(yù)算脫節(jié)，超預(yù)算的多，選擇國外生產(chǎn)的多，價格昂貴，而且固定資產(chǎn)的配置效率也低。從固定資產(chǎn)管理流程來看，國資管理處是資產(chǎn)管理的職能部門，而資產(chǎn)使用部門為學(xué)校各院系，國資管理處對資產(chǎn)使用部門僅在業(yè)務(wù)上進行指導(dǎo)，相互間的管理協(xié)作性差。由于高校資產(chǎn)種類多、任務(wù)重，管理難度加大，并且各院系、各部門缺乏專職資產(chǎn)管理員，多數(shù)是由實驗員、報賬經(jīng)辦員兼職管理。這些人員專業(yè)知識薄弱，缺乏后期繼續(xù)培訓(xùn)，很難確保兼職人員有較強的責(zé)任心管理資產(chǎn)，容易造成資產(chǎn)管理部門與使用資產(chǎn)部門信息及溝通的不對等。此外，國資管理處在資產(chǎn)管理方面的具體細(xì)則并未進一步明晰，在資產(chǎn)業(yè)務(wù)方面?zhèn)鬟_(dá)不到位，致使學(xué)校資產(chǎn)管理和配置效率低下。固定資產(chǎn)精細(xì)化管理要求資產(chǎn)使用部門每月提供完整的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)，但資產(chǎn)使用部門管理與配置的不合理，使固定資產(chǎn)的管理不到位，效率低。
三、新會計制度下固定資產(chǎn)管理與核算的對策
為使新會計制度有效實施，需要改變現(xiàn)行的固定資產(chǎn)管理和核算的做法，制訂與固定資產(chǎn)管理相關(guān)的配套文件，規(guī)范固定資產(chǎn)核算內(nèi)容，加強固定資產(chǎn)管理，確保高校固定資產(chǎn)在新舊會計制度轉(zhuǎn)型時期的平穩(wěn)施行。
（一）將改擴建、修繕項目工程確認(rèn)為資產(chǎn)，規(guī)范核算標(biāo)準(zhǔn)
1.確認(rèn)資本性與費用性支出的范圍及核算處理。基建項目工程按是否立項，劃分為經(jīng)發(fā)展規(guī)劃處立項批準(zhǔn)的新建、擴建工程等，未經(jīng)立項屬學(xué)校自籌的臨時性改擴建、改良、修繕工程等。改擴建、修繕項目工程多數(shù)屬于非立項項目，區(qū)分此類項目工程是資本性支出還是費用性支出的做法，首先，高校要以國資管理部門的資產(chǎn)管理為重點，結(jié)合新會計制度的資產(chǎn)管理要求，考慮本校的實際做法，制訂改擴建、修繕項目工程文件。如果改擴建、修繕工程由學(xué)院、校級招投標(biāo)小組進行招投標(biāo)及驗收，并能在較大程度上改善原固定資產(chǎn)的使用功能、年限，同時達(dá)到固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)條件的，確認(rèn)為資本性支出。其次，核算過程由“在建工程”歸集工程成本費用，竣工驗收決算后，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，同時借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。最后，為了維護固定資產(chǎn)的使用功能，且未達(dá)到規(guī)定要求的，直接從“維修費”科目核算。
2.加強改擴建、修繕項目工程的管理。結(jié)合基建項目工程特點，改擴建、修繕項目工程實行分項目專項管理，專崗負(fù)責(zé)，明晰基建項目工程的每項成本費用，如簽約施工合同公司情況、工程施工備料款、工程進度款等具體性費用支出，為國資管理處提供改造工程所增加的固定資產(chǎn)價值的準(zhǔn)確的信息資料，在竣工決算審計后，國資管理處對手續(xù)完備的改擴建、修繕工程項目據(jù)以調(diào)整原固定資產(chǎn)的賬面價值，重新確定固定資產(chǎn)的價值和折舊年限。
在高校新會計制度實施時，為提高會計信息的完整性與準(zhǔn)確性，未立項的基建項目工程正在建或尚未辦理竣工決算的項目工程，且已在學(xué)校財務(wù)“大賬”中形成一部分固定資產(chǎn)，根據(jù)其項目和數(shù)額調(diào)整為：借記“在建工程”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，項目工程后續(xù)費用由“在建工程”賬戶歸集核算。
（二）確定固定資產(chǎn)的折舊年限，提高資產(chǎn)使用效率
新的《高等學(xué)校會計制度（修訂）（征求意見稿）》將固定資產(chǎn)分為六類，房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)。每類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由資產(chǎn)評估部門認(rèn)定，作為固定資產(chǎn)折舊核算的依據(jù)，并且“累計折舊”科目分類別、分項目進行核算。教學(xué)類固定資產(chǎn)的資產(chǎn)損耗可以列入年度預(yù)算中進行核算，而科研類固定資產(chǎn)由于項目結(jié)題需求，所購置的固定資產(chǎn)實際使用年限比項目結(jié)題期更長時，考慮配比性原則，按項目結(jié)題期限計提折舊。為提高固定資產(chǎn)使用效率，由國資部門建立資產(chǎn)領(lǐng)用、調(diào)劑制度，由科研部門建立科研資產(chǎn)共享平臺。同時，科研管理部門要與財務(wù)部門、國資管理部門及時傳遞項目結(jié)題信息，便于國資管理部門跟蹤管理，隨時更新資產(chǎn)共享平臺。信息共享使資產(chǎn)的使用情況也能及時反饋給科研部門，由科研部門、財務(wù)部門綜合評價項目經(jīng)費使用效益。另外，科研類固定資產(chǎn)在科研任務(wù)結(jié)束后，仍能使用的，也可通過資產(chǎn)共享平臺繼續(xù)發(fā)揮資產(chǎn)使用價值，并收取適當(dāng)?shù)淖饨?，理順學(xué)校與科研人員之間的利益分成關(guān)系，作為固定資產(chǎn)更新發(fā)展金，促進閑置資產(chǎn)的利用率，減少資源的重復(fù)浪費。
由于科研研究需要，先行購置的儀器設(shè)備所計提折舊的費用，待項目經(jīng)費下?lián)軙r，科研部門在項目負(fù)責(zé)人的項目任務(wù)書批準(zhǔn)后，一并進行調(diào)整。同時涉及資產(chǎn)項目的調(diào)整還需要向國資管理部門備案，以便國資管理部門作為調(diào)整資產(chǎn)折舊項目的依據(jù)。
（三）固定資產(chǎn)暫按估計價入賬，確保實物與賬面相符
借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則，基建、修繕項目工程形成的固定資產(chǎn)已經(jīng)投入使用但尚未辦理交付手續(xù)的，資產(chǎn)所有權(quán)實質(zhì)上已歸學(xué)校所有，暫按估計價入賬，待竣工決算確定價值后予以調(diào)整。儀器設(shè)備采購時，經(jīng)過國資部門，或?qū)W院、部門招投標(biāo)的，一般儀器設(shè)備購置手續(xù)齊全，限期內(nèi)辦理報賬手續(xù)，否則，固定資產(chǎn)入庫單要重新登記。至于大型貴重儀器設(shè)備，一旦到達(dá)現(xiàn)場，初步驗收無誤后，按中標(biāo)金額暫時予以入庫登記，待試用期結(jié)束后，再視實際情況進行調(diào)整。固定資產(chǎn)的及時入賬實現(xiàn)了賬面與實物的基本同步，為及時計提折舊、適時反映固定資產(chǎn)使用過程的損耗、掌握固定資產(chǎn)的實際使用動態(tài)情況，提供了真實、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。
（四）明晰相關(guān)管理職責(zé)與管理方式，提高管理效率
1.實行五級管理體制，明晰管理職責(zé)。固定資產(chǎn)管理重點是推進資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合，做好固定資產(chǎn)購置預(yù)算，依據(jù)預(yù)算計劃有序、均衡地購置資產(chǎn)，由國資管理部門，協(xié)調(diào)資產(chǎn)共享平臺，提高資產(chǎn)配置效率。同時學(xué)校固定資產(chǎn)實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，歸口管理”的管理體制，按照“校級領(lǐng)導(dǎo)，國資管理部門、資產(chǎn)歸口管理部門、使用資產(chǎn)部門、資產(chǎn)管理員”五個層次進行管理，即國資管理部門為一級管理機構(gòu)，主要從宏觀層面上指導(dǎo)資產(chǎn)管理，財務(wù)部門負(fù)責(zé)資金形態(tài)的價值管理，資產(chǎn)歸口管理部門指相關(guān)的職能部門，負(fù)責(zé)歸屬本部門管理的資產(chǎn)，如基建處管理土地、工程竣工等，知識產(chǎn)權(quán)處管理無形資產(chǎn)，校辦企業(yè)管理經(jīng)營性資產(chǎn)等。五級管理相對于普通院校來說，組織框架中間環(huán)節(jié)少，機制上職責(zé)分明，實現(xiàn)了資產(chǎn)過程管理與目標(biāo)管理的雙贏管理過程。
2.推進制度更新與執(zhí)行。國資管理部門要積極主動地推進政策、制度的更新與執(zhí)行，減少中間層次的傳遞，最大限度地將上面的決策向資產(chǎn)管理員傳達(dá)，定期舉辦業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強信息溝通與交流，提高知識傳遞頻率，擴大資產(chǎn)管理知識面，統(tǒng)一管理方式，加強協(xié)作程度，讓資產(chǎn)管理員擁有一定的自主權(quán)，使之具有彈性行為，并對產(chǎn)生的結(jié)果負(fù)責(zé)，實現(xiàn)資產(chǎn)數(shù)據(jù)的真實完整，有助于實現(xiàn)管理效率的提高。
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作者：孫思惟
