自2013年1月1日開始《小企業(yè)會計準則》在小企業(yè)范圍內實施。為適應小企業(yè)規(guī)模小、經濟業(yè)務簡單、專業(yè)會計人才缺乏的特點，財政部在制定《小企業(yè)會計準則》過程中，在遵循會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下，充分參照《企業(yè)所得稅法》政策規(guī)定，在資產、收入、成本費用（扣除）、利潤（應納稅所得額）計量處理與計算的許多方面與稅法取得趨同，減少稅會差異，大大減輕小企業(yè)會計核算與納稅申報的工作量，減少因稅會政策處理差異造成在會計處理與納稅申報方面的差錯。但是由于兩者制定目的不同，兩者對同一經濟行為或事項仍有不同的規(guī)范要求，存在著一些無法消除的差異。
一、《小企業(yè)會計準則》與稅法已取得的趨同
（一）在資產確認與計量方面取得的趨同
1.采用歷史成本計量。稅法貫徹確定性原則，不承認市場行情對持有資產的影響，不確認公允價值變動產生的損益?！缎∑髽I(yè)會計準則》采用歷史成本計量屬性，取消了以公允價值計量的方法，不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、資產減值損失、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、生物資產減值準備及無形資產減值準備等各項資產減值準備，也不再根據資產公允價值調整短期投資、長期股權投資的賬面價值，使得小企業(yè)資產成本的會計處理與稅法政策規(guī)范相趨同。
2.折舊（攤銷）方法和使用年限規(guī)定趨同。首先，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應當按照年限平均法計提固定資產折舊，由于技術進步等原因，小企業(yè)的固定資產確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法計提折舊。因此，除稅法中“采取縮短折舊年限”方法的特殊規(guī)定外，其折舊方法與《小企業(yè)會計準則》規(guī)定相一致。其次，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，“小企業(yè)應根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值”，關于固定資產折舊年限與預計凈殘值的處理與稅法實現了趨同。第三，《小企業(yè)會計準則》在無形資產攤銷期限的確定方面，依據稅法的規(guī)定，明確無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止，有關法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷，小企業(yè)不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。這與稅法的規(guī)定完全一致。
3.資產后續(xù)支出處理方法趨同。首先，在日常修理費方面，《小企業(yè)會計準則》與稅法都明確規(guī)定，根據固定資產的受益對象計入相關資產成本或當期損益。其次，兩者都明確，符合條件的大修理支出，計入長期待攤費用，并按受益年限進行分攤，并且兩者需符合的條件完全一致。第三，對固定資產的改建支出處理規(guī)范，《小企業(yè)會計準則》與稅法規(guī)定一致。
（二）在營業(yè)收入確認與計量方面取得的趨同
在營業(yè)收入確認上，《小企業(yè)會計準則》參照稅法“以收取貨款或取得索款權利憑證為確認標準，并根據結算方式確認收入實現的時間”的規(guī)定，要求小企業(yè)應當在發(fā)出商品，或提供勞務交易完成，且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入或提供勞務收入?！缎∑髽I(yè)會計準則》就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點，并明確了同一年度內和跨年度提供勞務收入的確認方法，減少了會計關于風險報酬轉移的職業(yè)判斷。在營業(yè)收入計量方面，《小企業(yè)會計準則》要求以購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入金額，這與稅法的規(guī)定相一致。
（三）其他收入確認與計量方面的趨同
除營業(yè)收入以外，小企業(yè)還存在與企業(yè)日常活動的主營業(yè)務無關的收入，如對外投資收入、企業(yè)非日常活動所形成的利得、資產處置收入等。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積的核算內容僅為資本溢價部分，不再核算其他內容。除對外投資按照成本法核算，以宣告股利發(fā)放、計息期及出售投資來確認投資收益外，《小企業(yè)會計準則》將小企業(yè)包括利得、資產處置收入等其他收入全部計入營業(yè)外收入（政府補助收入雖通過“遞延收益”核算，但最終計入“營業(yè)外收入”）。不再有《企業(yè)會計準則》下長期股權投資權益法核算辦法的稅會差異，也無復雜“資本公積”賬戶的核算，實現了《小企業(yè)會計準則》和稅法在其他收入確認與計量方面的趨同。在政府補助收入處理中，《小企業(yè)會計準則》“遞延收入”核算與稅法規(guī)定“不征稅收入”處理實質也是一致的。
（四）在成本費用及損失支出方面的趨同
《小企業(yè)會計準則》在成本、費用及資產損失處理規(guī)范上也盡量與稅法相趨同或趨近。如折舊費用、修理費用處理的規(guī)定與稅法相一致。《小企業(yè)會計準則》對應收賬款發(fā)生的壞賬損失、長期股權投資損失確認條件與處理按稅法的規(guī)定處理，這大大減少了納稅調整的內容及因稅會差異發(fā)生差錯的可能。
二、《小企業(yè)會計準則》與稅法的差異
《小企業(yè)會計準則》制定過程中，充分考慮了稅法的政策規(guī)定，協(xié)調趨同了大量的資產、收入、成本費用計量處理的規(guī)范。但是由于制定《小企業(yè)會計準則》的目的是為規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果及現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。而稅法的制定是為保障國家財政收入的組織，規(guī)范收入分配，并客觀上起到營造公平納稅環(huán)境和利用稅收杠桿調節(jié)經濟的作用。因此，兩者對同一經濟行為與事項做出的不同規(guī)范要求，不可避免存在處理規(guī)范上的差異。對兩者的差異可概括為相關概念界定的差異及應納稅所得額與稅前會計利潤（利潤總額）的計算差異。
（一）相關概念界定上的差異
1.收入界定的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》中的收入，是指小企業(yè)在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。包括：銷售商品收入和提供勞務收入。稅法上的收入，是指企業(yè)來自各種來源的收入，按收入的表現形式分類，分為貨幣形式收入和非貨幣形式收入。貨幣形式收入，是指企業(yè)取得的現金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，包括銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入和其他收入共九類。
《小企業(yè)會計準則》是按照基本準則的要求，將收入作為一項要素，從收入的性質角度即與負債、所有者權益相區(qū)分的角度，對小企業(yè)的收入作了定義。因而《小企業(yè)會計準則》中除銷售商品收入、提供勞務收入、出租固定資產取得的租金收入（出租周轉材料取得的租金作為營業(yè)外收入核算）和特許權使用費收入以外，稅法規(guī)定的收入不作為《小企業(yè)會計準則》的收入來認定，而是通過資產與利潤等要素的章節(jié)規(guī)范，通過“投資收益”和“營業(yè)外收入”核算。主要原因在于，兩者對收入的分類基礎不同，企業(yè)所得稅法按照收入的來源分類以體現稅收政策待遇的不同，《小企業(yè)會計準則》按照收入的穩(wěn)定性和經常性分類以反映小企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。
2.利潤總額與應納稅所得額的差異?！缎∑髽I(yè)會計準則》中的利潤總額，是指營業(yè)利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出后的金額，而營業(yè)利潤是指營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用，加上投資收益（減去投資損失）后的金額。稅法中的應納稅所得額是指企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額?！缎∑髽I(yè)會計準則》側重于企業(yè)收入的經常性及可持續(xù)性來反映企業(yè)盈利能力，而稅法側重于區(qū)分收入稅收政策不同，考慮企業(yè)支付負擔能力，保障財政收入穩(wěn)定性來計算應納稅所得額。
（二）《小企業(yè)會計準則》在確定利潤總額與稅法確定應納稅所得額的差異
由于《小企業(yè)會計準則》與稅法在制定目的及相關要素概念上的差異，使得利潤總額與應納稅所得額計算存在難以調和的差異，具體可分為暫時性差異與永久性差異。
1.暫時性差異。暫時性差異是指稅法與《小企業(yè)會計準則》在確定收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。主要是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；或未作為資產和負債的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。暫時性差異具體包括以下情況：
（1）企業(yè)獲得的某項收益，按照稅法規(guī)定應當確認為當期收益，但按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定不作為當期收益；或按照稅法規(guī)定應當在以后確認為收益，而按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定應當期確認收益。例如小企業(yè)在建工程試運行過程中形成的產品、副產品或試車收入沖減在建工程的成本?！镀髽I(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]79號）第三條規(guī)定：凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。在建工程試運轉中形成的產品、副產品的收入和成本應計入當期應納稅所得額。
（2）企業(yè)發(fā)生某項費用，按照稅法規(guī)定不應在當期確認，不得在當期應納稅所得額中扣減，但按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應在當期確認費用。例如稅法規(guī)定房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產及與經營活動無關的固定資產，不得計提折舊在應納稅所得額中扣減，而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應當對所有固定資產計提折舊。再如，企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，按國稅函[2010]79號第七條規(guī)定：企業(yè)自開始生產經營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度，企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。國稅函[2009]98號第九條規(guī)定，開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的開辦費應當在開始生產經營的會計所屬年度確認為管理費用支出。
（3）企業(yè)發(fā)生某項費用，按照《小企業(yè)會計準則》與稅法規(guī)定都可在當期確認，但稅法限定額度，超過部分須結轉以后年度扣除，如除煙草、白酒企業(yè)之外的廣告費與業(yè)務宣傳費。
2.永久性差異。永久性差異是指由于《小企業(yè)會計準則》和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的利潤總額與應納稅所得額之間的差異，這種差異在本期發(fā)生不能在以后各期轉回。永久性差異可以分為以下三類：
（1）免稅收入。一些項目的收入，《小企業(yè)會計準則》列為收入，納入利潤總額，但稅法卻規(guī)定不計入應納稅所得額。主要有：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；企業(yè)從事農、林、牧、漁業(yè)免稅項目的所得。
（2）非會計收入而稅法作為收入征稅。即按照《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定不確認收入或沖減收入，但稅法作為收入征稅。例如，小企業(yè)將貨物或勞務用于捐贈、贊助等用途的，應當視同銷售貨物或者提供勞務，應當確定收入并計算補交所得稅。又如小企業(yè)發(fā)生銷售退回或折讓時，若未取得合法憑證，則稅法不予認定，仍按銷售收入征稅。
（3）不得稅前扣除的費用或損失。有些支出在會計上列為費用或損失，但稅法卻不予認定。因此在計算應稅所得時，應調整增加應納稅所得額。主要有：違法經營的罰款和被沒收財物的損失、各項稅收的滯納金和罰金、各種非救濟公益性贊助支出。以上項目在《小企業(yè)會計準則》中都列為營業(yè)外支出，但稅法規(guī)定不可稅前扣除。
（4）稅法上限額扣除的費用或支出。在會計上作為費用或損失的項目，稅法上可作為扣除項目，但限定了稅前扣除的標準限額，超限額部分不允許扣除。主要有：利息支出、職工工會經費和職工福利費、教育經費、公益及救濟性捐贈支出、業(yè)務招待費等。上述支出或費用按照《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在計算會計利潤時可以全部扣除，但是稅法卻規(guī)定只允許扣除相關規(guī)定范圍內的支出或費用，超過扣除標準的部分不得在稅前扣除。
三、協(xié)調《小企業(yè)會計準則》與稅法差異的建議
《小企業(yè)會計準則》在很大程度上實現了與稅法的協(xié)調趨同，這有利于減輕小企業(yè)納稅調整工作量，降低企業(yè)涉稅風險，有利于提高小企業(yè)的會計信息質量，完善小企業(yè)信用信息征集機制和評價體系。由于制定規(guī)范的目的不同，兩者仍然存在不少差異，因此為更好協(xié)調《小企業(yè)會計準則》與稅法差異，筆者提出如下建議：
一是進一步縮小《小企業(yè)會計準則》與稅法的差異。如對在建工程的試運行收入，可按《小企業(yè)會計準則》討論稿，試運轉收入直接計入主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入或營業(yè)外收入，不沖減在建工程成本。對折舊直接按照稅法的規(guī)定來執(zhí)行，即對除房屋、建筑物外未使用固定資產與生產經營無關的固定資產不計提折舊。進一步減少稅會差異，方便小企業(yè)的會計核算和企業(yè)所得稅的申報。
二是加強應用《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)的培訓學習。對《小企業(yè)會計準則》和稅法之間不可消除的差異，企業(yè)應及時掌握，進行納稅調整，并且在財務報表附注中增加納稅調整的說明，披露存在差異的納稅調整過程。
參考文獻：
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作者簡介：
姜澤清，男，寧夏財經職業(yè)技術學院副教授。主要研究方向：會計教育。
