一、外商投資企業(yè)的定義
外商投資企業(yè)，是指依照中華人民共和國法律的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立的，由中國投資者和外國投資者共同投資或者僅由外國投資者投資的企業(yè)。其所稱的中國投資者包括中國的公司、企業(yè)或者其他經(jīng)濟(jì)組織，外國投資者包括外國的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個人
根據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，外資比例達(dá)到了10%以上的企業(yè)可以在工商行政管理局登記為中外合資企業(yè)。一般情況下，中外合資、中外合作、外資投資企業(yè)的注冊資本中外國投資者的出資比例一般不低于25%.外國投資者的出資比例低于25%的，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，均應(yīng)按照現(xiàn)行設(shè)立外商投資企業(yè)的審批登記程度進(jìn)行審批和登記，取得工商行政管理局頒發(fā)的在“企業(yè)類型”后加注“外資比例低于25%”字樣的外商投資企業(yè)營業(yè)執(zhí)照。外資比例超過25%的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。
▲▲二、稅收優(yōu)惠相關(guān)政策
（一） 未分配利潤的若干優(yōu)惠政策
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]第1號）第4條關(guān)于外國投資者從外商投資企業(yè)取得利潤的優(yōu)惠政策的規(guī)定：2008年1月之前外商投資企業(yè)形成的累計未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。
（二） 兩免三減半優(yōu)惠政策
根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（1991年第四十五號主席令已廢除）第8條規(guī)定，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，可享受“兩免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策。如果外商投資實際經(jīng)營期不滿十年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。根據(jù)《關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2007]39號），自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法實施后5年內(nèi)需要逐步過渡到法定稅率。自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步做好利用外資工作的若干意見》（國發(fā)〔2010〕9號），第二條第九款規(guī)定：對符合條件的西部地區(qū)內(nèi)外資企業(yè)繼續(xù)實行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，保持西部地區(qū)吸收外商投資好的發(fā)展勢頭。
▲▲三、外資不到位的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理情況
關(guān)于外資不到位的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理主要依據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)外方投資不到位有關(guān)企業(yè)所得稅稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)[1999]60號）、《關(guān)于外國投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2003]422號），具體如下：
2003年4月18日以前 2003年4月18日以后
被取消外資企業(yè)資格以前 被取消外資企業(yè)資格以后 外國投資者出資比例低于25%一律按內(nèi)資企業(yè)計繳企業(yè)所得稅，但國務(wù)院另有規(guī)定除外
可暫按外商投資企業(yè)的有關(guān)稅收法律計繳企業(yè)所得稅，除外國投資者到位資本金已達(dá)25%以上 經(jīng)營期未滿10年，需要補(bǔ)繳。此后按內(nèi)資計繳企業(yè)所得稅
▲▲四、外商投資企業(yè)股權(quán)變更是否補(bǔ)繳稅
（一）由于增資導(dǎo)致外資比例低于25%：不享受稅收優(yōu)惠，但也無須補(bǔ)稅
兔寶寶公司（002043），由于中方股東單方面增資導(dǎo)致外方股東的比例由30%降至20%。根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1997]71號）規(guī)定，筆者認(rèn)為因外資企業(yè)增加注冊資本外國股東未同比例增資或外資企業(yè)IPO等原因?qū)е峦赓Y比例低于25%的，無需補(bǔ)交所得稅。
（二） 因首發(fā)導(dǎo)致外資比例低于25%：不能享受稅收優(yōu)惠政策，無須補(bǔ)稅
康強(qiáng)電子公司（002119）和滄州明珠公司（002108）：等公司均因首發(fā)導(dǎo)致外資比例低于25%，已不符合享受稅收優(yōu)惠政策，但是不需對以前年度已享受的稅收優(yōu)惠予以補(bǔ)繳。
（三） 外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)補(bǔ)稅的情況
歌爾聲學(xué)公司（002241）：2007年5月，香港歌爾公司與怡通工公司及姜濱簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將其持有的歌爾聲學(xué)公司34%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給怡通工公司，6%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給姜濱。濰坊市對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作局2007年5月12日簽發(fā)濰外經(jīng)貿(mào)外資字[2007]第172號批準(zhǔn)，同意香港歌爾公司向怡通工公司和姜濱轉(zhuǎn)讓歌爾聲學(xué)公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，歌爾聲學(xué)公司由合資企業(yè)變更為內(nèi)資企業(yè)。
由于公司變更為內(nèi)資企業(yè)，根據(jù)濰坊市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)國家稅務(wù)局《關(guān)于濰坊歌爾聲學(xué)公司經(jīng)營期不滿十年追征已減免企業(yè)所得稅的報告》，該公司于2007年5月28日補(bǔ)繳了2002至2006年度已免征、減征的企業(yè)所得稅共計1，036 萬元。
（四） 外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)后沒有補(bǔ)稅的情況
大富科技（300134）：2001 年6 月4 日成立時為外商獨資企業(yè)， 2002 年度、2003 年度享受免征企業(yè)所得稅，2004 年度至2006 年度享受減半征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。該公司于 2009 年11 月4 日變更為內(nèi)資企業(yè)時，作為外商獨資企業(yè)的實際經(jīng)營期不滿十年。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳2002 年和2003 年已免征、2004 年至2007 年已減征的企業(yè)所得稅稅款。但根據(jù)深圳市人民政府下發(fā)的《關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問題的規(guī)定》（深府[1988]232 號）及深圳市人民政府《關(guān)于寶安、龍崗兩個市轄區(qū)有關(guān)稅收政策問題的通知》（深府[1993]1 號）的相關(guān)規(guī)定，對于在深圳市（包括龍崗區(qū)及寶安區(qū)）設(shè)立的從事工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運輸?shù)壬a(chǎn)性行業(yè)的特區(qū)企業(yè)（包括內(nèi)資企業(yè)），經(jīng)營期在10 年以上的，從開始獲利年度起，均可享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠。所以公司未補(bǔ)繳減免稅款，同時由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門出具不追繳的證明以及控股股東和實際控制人出具承擔(dān)稅收優(yōu)惠被追繳的承諾函。
▲▲五、不能享受稅收優(yōu)惠補(bǔ)繳企業(yè)所得稅相關(guān)的會計處理
外資企業(yè)在經(jīng)營不滿十年時即轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)時企業(yè)會補(bǔ)繳以前年度減免的所得稅。由于該補(bǔ)稅一般情況較大，在會計處理中作為會計差錯追溯調(diào)整前期報表還是計入當(dāng)期損益存在較大的爭議，總體而言計入當(dāng)期損益、并將其計入非經(jīng)常損益比較符合謹(jǐn)慎性原則。理由如下：
（一）關(guān)于所得稅返還，準(zhǔn)則明確在實際收到時計入當(dāng)期損益，不對以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整，會計處理符合謹(jǐn)慎性原則。同理，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅同為政策性行為，應(yīng)參照執(zhí)行。
（二）公司補(bǔ)繳以前年度稅款的行為不屬于會計估計變更或會計政策變更，同樣不屬于會計差錯，不需進(jìn)行追溯調(diào)整。
（三）設(shè)立外商投資企業(yè)的目的之一為享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)一般存續(xù)經(jīng)營期間均在十年以上，改變公司性質(zhì)的可能性比較小，采用追溯調(diào)整不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中或有事項的確認(rèn)原則。
（四）補(bǔ)繳稅款不進(jìn)行追溯調(diào)整，是否存在成本費用不匹配的情況，本人認(rèn)為，以前年度免征、減征是符合當(dāng)時稅收政策，與當(dāng)時利潤完全相匹配?，F(xiàn)補(bǔ)繳是因為相關(guān)投資行為等改變造成所致，與現(xiàn)實投資情況相符合。
參考文獻(xiàn)：
[1] 張國峰 企業(yè)上市典型案例深度分析，法律出版社，2010，
[2] 投行小兵 IPO企業(yè)上市解決之道，法律出版社，2011
作者：徐曉琴
