一、理論分析與研究假設(shè)
外部審計(jì)作為一項(xiàng)重要的減輕上市公司代理問(wèn)題的監(jiān)測(cè)和保險(xiǎn)機(jī)制，能減少財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)在約束上市公司投機(jī)的盈余管理上扮演著重要角色。從審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的理論基礎(chǔ)出發(fā)，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后簽字CPA是否發(fā)生變更研究對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。事務(wù)所合并后若簽字CPA沒(méi)有變更，我們認(rèn)為簽字CPA與審計(jì)客戶(hù)之間可能存在密切的私人關(guān)系，將會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，則其審計(jì)客戶(hù)的盈余管理幅度可能大于發(fā)生變更的審計(jì)客戶(hù)。
H1：事務(wù)所合并后，簽字CPA發(fā)生變更的審計(jì)客戶(hù)，其盈余管理幅度小，即審計(jì)質(zhì)量較高。
二、研究設(shè)計(jì)與模型建立
（一）研究樣本的選取
選取2009年審計(jì)市場(chǎng)上參與合并的事務(wù)所及合并前后兩年均由合并方審計(jì)的上市公司為研究樣本。實(shí)證研究采用2007～2010年的數(shù)據(jù)。2009年參與合并的會(huì)計(jì)師事務(wù)所資料來(lái)自各事務(wù)所網(wǎng)站及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的信息并經(jīng)過(guò)核對(duì)校準(zhǔn)。為保證數(shù)據(jù)的完整性，部分缺失數(shù)據(jù)采用手工補(bǔ)齊的方式進(jìn)行了整理和校對(duì)。
（二）實(shí)證設(shè)計(jì)與變量定義
1.被解釋變量：審計(jì)質(zhì)量采用截面修正Jones模型來(lái)計(jì)算DA。
2.解釋變量CH-CPA，CH-CPA表示合并前后簽字CPA是否發(fā)生變更，研究簽字會(huì)計(jì)師變更行為在合并前后對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，因此該解釋變量設(shè)定為0、1變量。
ABSDA=β0+β1CH-CPA+β2LNASSET+β3CFO+β4LEV+ β5ROA+β6AGE+β7LOSS+β8Q+β9GROW+β10BI+β11H5+ε
（1）
三、實(shí)證結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析與相關(guān)性檢驗(yàn)
表1可知合并前后年度經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余管理空間有小幅的下降。審計(jì)客戶(hù)之間盈余管理幅度的差異比較大，合并后樣本值偏離均值的概率及幅度均小于合并前。變量間的相關(guān)系數(shù)最大值為-0.48，明顯小于0.8，變量之間的關(guān)系微弱，據(jù)此可以判斷各變量之間不存在多重共線(xiàn)性問(wèn)題。
（二）多元線(xiàn)性回歸與分析
針對(duì)模型1，共取得1236個(gè)觀(guān)測(cè)值，屬于合并前的觀(guān)測(cè)值有618個(gè)，合并后的觀(guān)測(cè)值有618個(gè)。將數(shù)據(jù)分為合并前和合并后兩組進(jìn)行測(cè)試，回歸模型總體上是顯著的，具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，擬合程度一般。從回歸系數(shù)表可以看出，合并前兩年操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和簽字CPA變更之間的系數(shù)是負(fù)的，β值為-0.002，在10%水平顯著，說(shuō)明合并前兩年，若簽字CPA發(fā)生變更則其對(duì)應(yīng)審計(jì)客戶(hù)的盈余管理幅度較小，即簽字CPA發(fā)生變更的其審計(jì)質(zhì)量高，與上文的假設(shè)相符。合并后兩年操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和簽字CPA變更之間的系數(shù)β值為-0.001，不顯著的，說(shuō)明合并后兩年，若簽字CPA變更抑制客戶(hù)的盈余管理幅度微弱，即簽字CPA變更提升審計(jì)質(zhì)量不顯著，合并后審計(jì)質(zhì)量的提升可能是靠事務(wù)所規(guī)模品牌文化的作用，而非簽字CPA變更的作用。
四、研究結(jié)論與建議
在國(guó)內(nèi)事務(wù)所發(fā)展壯大的過(guò)程中，我們應(yīng)致力于打造民族品牌，建立核心的競(jìng)爭(zhēng)力，讓投資者認(rèn)可自身的優(yōu)勢(shì)服務(wù)和企業(yè)文化理念，提高對(duì)審計(jì)報(bào)告的信賴(lài)程度，充分考慮合并初期新任審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，加強(qiáng)對(duì)特定客戶(hù)專(zhuān)用知識(shí)的普及，強(qiáng)調(diào)識(shí)別客戶(hù)的特殊風(fēng)險(xiǎn)，以提高檢查出重大錯(cuò)弊的可能性，必要時(shí)可以聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，保證審計(jì)質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)
[1]DeAngelo，L，Auditor Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981.
[2]Francis J R，Stokes D J，Anderson D.City Markets as a Unit of Analysis in Audit Research and the Re-Examination of Big 6 Market Shares[J].Abaeus，1999，35（02）：185-206.
作者簡(jiǎn)介：沈園（1988-），女，浙江湖州人，碩士研究生，研究方向：審計(jì)理論研究。
