目前，我國績效審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)主要是以資金的流出為主，一般不太關(guān)注資金流入。審查范圍可以歸結(jié)為兩大類：一是財(cái)政性資金（或稱公共資金）支出。其主要形式有：行政事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出、國家投資建設(shè)項(xiàng)目、其他各種專項(xiàng)公共資金的使用、國際金融組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目；二是國有及國有資產(chǎn)占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)。對這類企業(yè)，目前較多的集中在其財(cái)務(wù)成果的分析上。
從我國審計(jì)實(shí)踐看，企業(yè)績效審計(jì)的發(fā)展并不如意，主要表現(xiàn)在與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合和與財(cái)務(wù)收支審計(jì)相結(jié)合兩大方面。大多數(shù)的績效審計(jì)項(xiàng)目都是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或者財(cái)務(wù)收支審計(jì)的同時(shí)，對國有企業(yè)的經(jīng)營績效給予一些關(guān)注，其目的主要是在撰寫經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)收支審計(jì)報(bào)告中能夠?qū)Ρ粚徲?jì)企業(yè)的經(jīng)營情況有所表述，而非真正意義上的績效審計(jì)。
根據(jù)筆者近年參與績效審計(jì)的體會(huì)，對績效審計(jì)提出一些看法及建議：
（一）企業(yè)績效審計(jì)范圍存在局限性，企業(yè)績效審計(jì)流于形式。所謂“績效”，不僅僅是資金的績效，還包括整個(gè)組織管理的績效。除了資金流出需要講究經(jīng)濟(jì)、效率和效果外，管理同樣需要注重經(jīng)濟(jì)、效率和效果，某些時(shí)候，甚至還超過了資金支出。
一個(gè)優(yōu)秀的企業(yè)，除了具備較強(qiáng)的盈利能力、良好的資產(chǎn)質(zhì)量、較低的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以外，還需要具備長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)、合理的組織架構(gòu)、優(yōu)化的業(yè)務(wù)流程、有序的制度管理、完善的福利待遇、良好的企業(yè)形象、獨(dú)特的企業(yè)文化、較高凝聚力的團(tuán)隊(duì)、較多的培訓(xùn)機(jī)會(huì)、公平的升遷機(jī)會(huì)等等，只有一個(gè)全面、協(xié)調(diào)發(fā)展的組織才能實(shí)現(xiàn)“價(jià)值最大化”這一最終目標(biāo)，也只有這樣的組織，才能走得更遠(yuǎn)、更久、更好。
因此筆者認(rèn)為，績效審計(jì)，并不是簡單的在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，加上幾個(gè)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)或簡單的管理考核指標(biāo)，而應(yīng)該是超脫資金的范圍，把審計(jì)范圍和審計(jì)著眼點(diǎn)擴(kuò)大到整個(gè)被審計(jì)單位的管理和運(yùn)營模式上，例如目標(biāo)規(guī)劃、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)、制度建立和執(zhí)行、人事管理、資源分配等等。要站在更高的層次上客觀、準(zhǔn)確、全面的評價(jià)、分析被審計(jì)單位，才能讓績效審計(jì)最大限度地發(fā)揮其作用，避免將績效審計(jì)簡單化、形式化，甚至是又走回財(cái)務(wù)審計(jì)的老套路上。
筆者認(rèn)為，企業(yè)績效審計(jì)除財(cái)務(wù)狀況、政府規(guī)定目標(biāo)外還應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)方面：
1、企業(yè)是否制定發(fā)展規(guī)劃或戰(zhàn)略規(guī)劃。“企業(yè)戰(zhàn)略”是對企業(yè)各種戰(zhàn)略的統(tǒng)稱，其中既包括競爭戰(zhàn)略，也包括營銷戰(zhàn)略、發(fā)展戰(zhàn)略、品牌戰(zhàn)略、融資戰(zhàn)略、技術(shù)開發(fā)戰(zhàn)略、人才開發(fā)戰(zhàn)略、資源開發(fā)戰(zhàn)略等等。其著眼于企業(yè)發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展服務(wù)，是對企業(yè)發(fā)展中整體性、長期性、基本性問題的計(jì)謀。審計(jì)應(yīng)關(guān)注企業(yè)有無制定類似的規(guī)劃，了解制定的依據(jù)和過程是否科學(xué)合理，發(fā)展方向是否符合國家宏觀政策及經(jīng)濟(jì)形勢等。
2、組織架構(gòu)是否合理。分析現(xiàn)行組織架構(gòu)能否達(dá)成預(yù)定的中、長、短期發(fā)展目標(biāo)，能否適應(yīng)外部環(huán)境的變化并適時(shí)做出必要的調(diào)整，能否發(fā)揮各層次各部門的整合作用，能否維護(hù)組織的基本形式與架構(gòu)而不做出過大的改變，以及能否幫助企業(yè)提高績效。
3、制度建設(shè)是否完善、執(zhí)行是否到位。完善的制度有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的方針和目標(biāo)，提高業(yè)務(wù)處理的工作效率，保證會(huì)計(jì)信息和其他信息的真實(shí)可靠和財(cái)產(chǎn)物資的安全。完善、科學(xué)的制度建設(shè)和有力的執(zhí)行，是企業(yè)提高績效、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控管理、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要保證，也是審計(jì)人員對企業(yè)管理進(jìn)行了解的途徑和評價(jià)依據(jù)之一。
4、業(yè)務(wù)流程是否優(yōu)化。分析企業(yè)現(xiàn)行流程是否能實(shí)現(xiàn)企業(yè)降低經(jīng)營成本、提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量、加快服務(wù)和運(yùn)營速度，是否能最大限度地滿足企業(yè)管理體系高速發(fā)展需要，使得企業(yè)能最大限度地適應(yīng)以顧客、競爭、變化為特征的現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境。
5、企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)如何?？梢詮钠髽I(yè)解決社會(huì)就業(yè)問題方面（特別強(qiáng)調(diào)殘疾人、下崗再就業(yè)人群、農(nóng)民工和應(yīng)屆畢業(yè)生這四個(gè)群體）、每年完成利稅情況方面、危急時(shí)刻的響應(yīng)速度方面（國家在碰到大型的災(zāi)難或大型的事故時(shí)企業(yè)是否在第一時(shí)間做出快速的響應(yīng)，這樣的響應(yīng)是從捐款、捐物、捐設(shè)備、輸送人才等等各個(gè)方面體現(xiàn)、希望工程和扶貧等公益事業(yè)方面、環(huán)境保護(hù)方面進(jìn)行分析、評價(jià)。
當(dāng)然，作為審計(jì)人員，由于審計(jì)手段和知識(shí)面的局限性，審計(jì)無法做到面面俱到，但仍要盡可能地避免局限在資金審計(jì)的范圍，不能僅僅依靠對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)成果的分析而評價(jià)一個(gè)單位發(fā)展的優(yōu)良，要立足于宏觀，進(jìn)一步開拓對審計(jì)評價(jià)的深度和廣度。
（二）開展企業(yè)績效審計(jì)往往需要確定績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，然而至今仍缺乏標(biāo)準(zhǔn)的績效審計(jì)評價(jià)體系。企業(yè)的績效評價(jià)體系的構(gòu)建主要包括評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定、評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)和評價(jià)方法和技術(shù)的運(yùn)用等。我國現(xiàn)行的國有企業(yè)績效評價(jià)體系是由財(cái)政部、國家經(jīng)貿(mào)委、人事部和國家計(jì)委于1999年聯(lián)合頒布、并于2002年進(jìn)行了修訂的“國有資本金效績評價(jià)體系”。這一指標(biāo)體系由績效評價(jià)制度、績效評價(jià)指標(biāo)、績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、績效評價(jià)組織四個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成。其中，績效評價(jià)指標(biāo)包括8項(xiàng)基本指標(biāo)、12項(xiàng)修正指標(biāo)和8項(xiàng)評議指標(biāo)。基本指標(biāo)與修正指標(biāo)從企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)運(yùn)營狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力狀況四個(gè)方面對企業(yè)進(jìn)行評價(jià)，基本屬于根據(jù)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行定量分析；評議指標(biāo)則由評議團(tuán)（主管部門成員、協(xié)管部門成員、外部專家）通過問卷調(diào)查、內(nèi)部座談等方式進(jìn)行調(diào)研后打分匯總，基本屬于定性分析，但實(shí)際操作中，此類評議成效甚低，廣為企業(yè)所詬病，例如企業(yè)的產(chǎn)出和效果具有公共性的特點(diǎn)，很難用客觀具體的數(shù)據(jù)來衡量，具體如：顧客的滿意程度、生產(chǎn)者的責(zé)任心等，無法定量分析，人為評議，難以保證評議結(jié)果的客觀性和準(zhǔn)確性。
另外，企業(yè)績效審計(jì)的對象較為復(fù)雜，衡量審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。采用不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論會(huì)有天壤之別。例如：分別按照云南省國有資產(chǎn)管理委員會(huì)的績效考核指標(biāo)和云南省經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)得出的結(jié)果會(huì)有很大差異，這時(shí)需要審計(jì)人員根據(jù)企業(yè)具體情況，選擇性地采用考核指標(biāo)并加以調(diào)整，才能得出較為客觀的考核結(jié)果，而這一過程就要求審計(jì)人員比較了解企業(yè)整體發(fā)展?fàn)顩r，并且能夠較為理性、客觀、公正的分析，但這樣做也同時(shí)增加了人為調(diào)整的空間，影響了評價(jià)的客觀性。
再者，各種評價(jià)指標(biāo)，對指標(biāo)值缺乏可供參考的判斷標(biāo)準(zhǔn)，每一指標(biāo)在不同的行業(yè)領(lǐng)域，究竟多少算低，多少算合適，多少又算高？在現(xiàn)實(shí)審計(jì)工作中，對指標(biāo)結(jié)果的高低，往往是審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來判斷高低，在這一問題上經(jīng)常會(huì)與企業(yè)產(chǎn)生歧義。
評價(jià)體系的不完整會(huì)使得審計(jì)工作的成果得不到及時(shí)的評判和應(yīng)有的肯定，或者由于其他的原因歪曲了審計(jì)的結(jié)果。長此以往會(huì)大大削弱審計(jì)執(zhí)行人員的審計(jì)自主性和自覺性，降低整個(gè)績效審計(jì)的功效。
筆者認(rèn)為，要積極推動(dòng)政府績效評價(jià)體系的建設(shè)。推行政府績效評價(jià)體系的建設(shè)是增強(qiáng)政府及其公共部門、公職人員對社會(huì)公眾的責(zé)任意識(shí)與績效意識(shí)、改進(jìn)政府公共管理的重要措施，也可為企業(yè)績效審計(jì)的進(jìn)一步開展提供機(jī)遇和條件。開展績效審計(jì)需要制定績效審計(jì)的一般準(zhǔn)則和審計(jì)指南，我國現(xiàn)有的審計(jì)一般準(zhǔn)則也是主要針對財(cái)務(wù)審計(jì)制度的，要開展績效審計(jì)就要有一套獨(dú)立的、完整的績效審計(jì)一般準(zhǔn)則?，F(xiàn)階段，一方面應(yīng)在《審計(jì)法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上制定國家績效審計(jì)種類、一般準(zhǔn)則、績效審計(jì)的現(xiàn)場作業(yè)準(zhǔn)則、績效審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則以及績效審計(jì)工作指南，對審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)形式、審計(jì)組織、審計(jì)行為和審計(jì)報(bào)告等做出明確規(guī)定，為政府績效審計(jì)提供依據(jù)；另一方面要建立一套科學(xué)可行的指標(biāo)評價(jià)體系，在制定社會(huì)效益評價(jià)指標(biāo)時(shí)，可以給出一些原則性較強(qiáng)的定性規(guī)定。在績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)中，增加非財(cái)務(wù)指標(biāo)、未來價(jià)值指標(biāo)以及對于警戒作用相當(dāng)重要的“預(yù)警”指標(biāo)，使績效審計(jì)指標(biāo)評價(jià)體系能夠?qū)徲?jì)結(jié)果做出客觀公正的評價(jià)。
（三）從業(yè)人員的素質(zhì)需要提高。最高審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)指南認(rèn)為：“績效審計(jì)是一種以信息為基礎(chǔ)的活動(dòng)，專業(yè)價(jià)值在其中占據(jù)核心地位?！笨冃徲?jì)需要做大量深入、細(xì)致、繁雜的調(diào)查研究和測算、分析、評估和審計(jì)工作。這些工作技術(shù)性強(qiáng)，專業(yè)化程度高，工作量大，沒有一支熟悉制度框架、了解政策內(nèi)涵并運(yùn)用現(xiàn)代手段處理業(yè)務(wù)的專業(yè)化程度較高的隊(duì)伍，績效審計(jì)就不可能順利進(jìn)行。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)需要儲(chǔ)備多種專業(yè)的人才，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)科學(xué)、法律、財(cái)會(huì)與工程方面的人才等。
筆者認(rèn)為，應(yīng)大力加強(qiáng)企業(yè)績效審計(jì)人才隊(duì)伍的建設(shè)。目前，我國審計(jì)人員大多來源于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員和審計(jì)、財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)類大專院校的畢業(yè)生，非財(cái)經(jīng)類的人員，如工程類、計(jì)算機(jī)、心理學(xué)、法律類等專業(yè)人員比例較低。由于績效審計(jì)方式和評價(jià)的特殊性，審計(jì)人員只具備財(cái)經(jīng)、審計(jì)方面的知識(shí)是不夠的，還要求通曉經(jīng)濟(jì)管理和工程等多方面的知識(shí)。雖然，這并不是要求每一個(gè)審計(jì)人員同時(shí)具備多元化的知識(shí)結(jié)構(gòu)，但是審計(jì)組織總體的知識(shí)結(jié)構(gòu)必須平衡合理。因此建議，一方面在吸納審計(jì)人員時(shí)，要考慮各種專業(yè)的人才，并非局限于財(cái)經(jīng)類的人才；另一方面在吸納各種人才之后應(yīng)注重財(cái)經(jīng)審計(jì)知識(shí)、績效審計(jì)方法和技術(shù)的培訓(xùn)，提高績效審計(jì)的能力和經(jīng)驗(yàn)。
作者：張敏哲
