一、低碳經濟與環(huán)境審計
近年來，面對日趨強化的資源環(huán)境約束和嚴峻的氣候變化，節(jié)能減排日益受到世界各個國家的重視，以低能耗、低污染、低排放為核心的低碳經濟日趨成為21世紀各國的共識。低碳經濟是一種正在興起的經濟形態(tài)和發(fā)展模式，通過大幅度提高能源利用效率，大規(guī)模使用可再生能源與低碳能源，大范圍研發(fā)溫室氣體減排技術，建設低碳社會，維護生態(tài)平衡。
環(huán)境審計最初產生于20世紀七十年代的西方企業(yè)內部審計，是為應對政府對資源環(huán)境的檢查監(jiān)督，降低資源和環(huán)境方面的風險。經過幾十年的發(fā)展，世界各組織、學者都提出了對于環(huán)境審計的認知。最高審計機關國際組織（INTOSAI）提出的定義是：環(huán)境審計是由審計機關對政府或企事業(yè)單位等環(huán)境活動的真實性、合法性和效益性進行監(jiān)督、評價和鑒證。國際商會認為環(huán)境審計是一種管理工具，對環(huán)境組織、環(huán)境管理和儀器設備是否發(fā)揮作用進行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評價，目的是簡化環(huán)境活動的管理和評定公司政策與環(huán)境要求的一致性以保護環(huán)境。我國學者對于環(huán)境審計的認知普遍偏向于INTOSAI的標準，審計學者張以寬認為環(huán)境審計是審計組織對被審計單位的環(huán)境保護項目計劃、管理和實施活動的獨立監(jiān)督行為?？傮w來看，世界學者普遍認為環(huán)境審計是一種環(huán)境管理工具，主體是政府審計機關、內部審計機構和注冊會計師，客體是政府和企事業(yè)單位，過程是對環(huán)境管理系統(tǒng)以及經濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價和鑒證，目的是使之管理有效、控制得當，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。
二、環(huán)境審計的內容和方法
從環(huán)境審計的主體來看，政府審計的內容包括：（1）環(huán)境政策、規(guī)劃和項目的制定；（2）環(huán)保預算和外援環(huán)保投資的運用；（3）現行政策和項目對環(huán)境的影響；（4）環(huán)保資源分配的有效性和實施成果；（5）環(huán)境報告及相關會計信息的真實性、財務收支的合規(guī)性等。
內部審計主要包括：（1）檢查、發(fā)現和報告危害環(huán)境的主要問題；（2）審查環(huán)境管理系統(tǒng)的健全和有效，反映薄弱環(huán)節(jié)；（3）環(huán)保資金的籌集和分配的合規(guī)性與有效性；（4）企業(yè)環(huán)境政策、計劃、項目的制定和資源的分配等。社會審計主要有評價環(huán)保成本及其負債的公允，評價環(huán)境報告的真實性和合規(guī)性，對政府提出的報告進行鑒證等。
從環(huán)境審計的對象來看，主要有：（1）對環(huán)保政策、環(huán)境法律法規(guī)體系的建立和執(zhí)行情況的審計；（2）對環(huán)境管理體系和環(huán)境評價指標體系的審計；（3）對環(huán)保專項資金的審計；（4）對企事業(yè)單位遵守環(huán)境法規(guī)、履行責任和取得績效等情況的審計。
環(huán)境審計方法是審計主體收集與環(huán)境審計對象相關的證據和資料，編寫環(huán)境審計報告，做出總結與評價，并最終提出合理建議的各種手段的總稱。除了傳統(tǒng)的檢查記錄、觀察、詢問、函證、計算分析等審計方法，統(tǒng)計學、經濟學、工程學和環(huán)境學等學科的發(fā)展也擴大了現有審計技術的覆蓋面，比如環(huán)境費用效益分析法和環(huán)境經濟評價法等。環(huán)境費用效益分析法是從成本與效益的角度，采用經濟凈現值、經濟內部利潤率和效益費用比三個指標來研究分析環(huán)境經濟問題。環(huán)境經濟評價法是對環(huán)境質量和經濟價值進行定量評價的方法，具體分為市場價值法、替代市場法和調查評價法。當然，環(huán)境審計方法也在不斷創(chuàng)新，并呈現多樣化的局面，人力資本法、恢復費用法和資產價值法等也不斷地在環(huán)境審計中得到運用。
三、低碳背景下的環(huán)境審計理論框架
低碳經濟和環(huán)境審計的最終目標都是推動我國經濟社會的可持續(xù)發(fā)展，在涉及環(huán)境保護、提高能源利用率等方面也有共通的地方。低碳經濟的引入對環(huán)境審計提出了新的要求，作為一項系統(tǒng)性強、綜合性高的工程，環(huán)境審計應當與時俱進，將低碳經濟等新興的環(huán)保學科思想應用到審計工作中。同時，環(huán)境審計作為一項環(huán)境管理職能，對確保節(jié)能減排項目的實施和促進低碳經濟的建立與繁榮也將發(fā)揮極其重要的作用。我國環(huán)境審計起步較晚，還處在相關理論體系的研究和制定階段，國家也正在積極推進環(huán)境審計項目的發(fā)展，目前主要存在以下幾個問題：（1）缺乏環(huán)境審計的具體實施辦法和評價標準；（2）環(huán)境審計方法落后，審計人員素質不高；（3）經濟基礎薄弱，環(huán)保資金投入不足；（4）缺乏企業(yè)內部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計等。國內學者對此也提出了對策，左睿和俞雅乖從理論角度對低碳經濟背景下的環(huán)境審計進行了框架重塑，見圖1。（圖1）
四、環(huán)境審計促進低碳經濟的路徑
1、構建低碳經濟評價指標體系。碳審計工作開展的前提是有統(tǒng)一的、可執(zhí)行的低碳評價標準。目前，二氧化碳排放量、單位GDP能耗、可再生能源消費量占比等低碳指標已正式列入我國未來的發(fā)展規(guī)劃，成為環(huán)境審計指標評價體系的一部分，但是還處于初步建立的階段。國際能源署2009年提出了低碳經濟發(fā)展水平的各種評價指標，國內學者白宏濤、莊貴陽、李爽等也對低碳經濟評價指標體系進行了探討，本文認為應該借鑒諸多學者的研究成果，圍繞低碳經濟的核心要素，遵循科學性、可行性、可比性、綜合性和代表性原則，構建適合我國國情的評價指標體系，以衡量我國的經濟發(fā)展水平。
2、創(chuàng)新審計方法與程序。通過分析國內外的研究成果，本文認為應當采用生命周期法估測碳足跡，在實際審計工作中采用全過程審計的模式。
全過程審計與跟蹤審計不同，全過程審計不僅關注被審計項目存續(xù)期的情況，還包括其長期對環(huán)境造成的影響，從項目開始實施到項目結束以及結束后的全過程。而且在項目結束后的適當時間節(jié)點上返回，重新進行審計評價。從某種角度看，全過程審計是汲取國外的后續(xù)審計理念，與國內跟蹤審計的有機結合。后續(xù)審計是在審計報告發(fā)出后相隔一定時間內，對被審計項目表現出來的長期影響進行補充性質的審計，并對被審計單位已經采取的糾正措施及取得的預期效果進行跟蹤審計，有利于對被審計項目當前的環(huán)境影響進行補充和完善，使得審計結果更加真實可靠。全過程審計并不是實時追蹤，而是在合適的時間點上，在事前充分論證的基礎上返回對被審計項目的補充審計。由于被審計項目對環(huán)境的影響不是隨著項目的結束而完全顯露的，因此采用全過程審計模式才能準確地評價其影響。
3、加強政府環(huán)境審計建設。政府環(huán)境審計是指國家審計機關依法對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經濟活動產生的環(huán)境問題和環(huán)境責任進行監(jiān)督、評價和鑒證。政府環(huán)境審計在環(huán)境審計中占據著主導地位，作為協(xié)調利益關系的主角，政府環(huán)境審計能夠有效應對市場失靈，促進國家環(huán)保資金的有效使用，加強對政府環(huán)境管理和企業(yè)部門履行責任的監(jiān)督，為低碳經濟的發(fā)展提供良好的保障。因此，低碳背景下環(huán)境審計工作的開展最重要的還是加強政府環(huán)境審計建設。
我國政府環(huán)境審計主要針對重大項目編制年度審計計劃，缺乏科學性和長遠性。其次取證審計方法落后，傳統(tǒng)的財務審計方法已無法滿足環(huán)境審計的需求。而且我國環(huán)境審計往往存在審計結果落實不利的現象，缺乏后續(xù)審計的開展?？梢圆捎萌^程審計程序，把環(huán)境審計分為四個階段：準備階段→實施階段→報告階段→補充審計階段。在準備階段應確定審計任務、審計人員和審計依據，并了解企業(yè)或項目情況及同行業(yè)發(fā)展趨勢。環(huán)境審計實施階段應注意被審計單位內部控制制度的評價、實質性測試的開展、審計取證和編制審計工作底稿。審計報告階段主要包括起草審計報告、征求審計意見、修改并提交報告、審計機關復核、做出審計結果等。最后補充審計要著重關注被審單位采取措施后的效果。
4、健全企業(yè)內部環(huán)境審計制度。近幾年來，由于企業(yè)經營活動的違規(guī)操作所引起的環(huán)境污染逐漸受到社會的極大關注，尤其是在低碳經濟的背景下，重污染企業(yè)面臨更高的風險和成本，加強企業(yè)內部環(huán)境審計建設勢在必行。目前，我國企業(yè)內部環(huán)境審計并未發(fā)揮積極作用。筆者認為可以通過構建企業(yè)綠色環(huán)境評價指標體系、建立并完善公司環(huán)境核算系統(tǒng)（CEAS）來完善。CEAS是在低碳經濟背景下應運而發(fā)展起來的，其實質就是在傳統(tǒng)核算方法提供貨幣量指標的同時，考慮對環(huán)境的影響而增加實物量指標，是傳統(tǒng)核算的愿景。
主要參考文獻：
[1]莊貴陽.中國經濟低碳發(fā)展的途徑與潛力分析[J].國際技術經濟研究，2005.3.
[2]胡大立，丁帥.低碳經濟評價指標體系研究[J].科技進步與對策，2010.22.
[3]左睿，俞雅乖.低碳經濟背景下環(huán)境審計的框架重塑和演進方向[J].財會月刊，2012.12.
作者：仲小芳
