商業(yè)匯票是指以真實(shí)貿(mào)易為背景，由買方簽發(fā)，由承兌人承兌，在指定日期支付給賣方確定金額款項(xiàng)的票據(jù)。按照承兌方的不同分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票是由買方自己承兌，由于其信用度較低，難以被賣方所接受，在現(xiàn)實(shí)中存在不多。銀行承兌匯票是由銀行承兌、承諾在特定日期無(wú)條件付款，其信用較高，賣家也樂(lè)于接受，本文主要圍繞銀行承兌匯票展開(kāi)討論。
一、銀行承兌匯票簽發(fā)、承兌、處理簡(jiǎn)介
銀行承兌匯票的整個(gè)流程包括簽發(fā)、承兌、付款、背書(shū)、貼現(xiàn)、到期收款等，在此我們主要圍繞這一流程對(duì)銀行承兌匯票進(jìn)行介紹。
銀行承兌匯票開(kāi)具一般有以下兩種方式：
一是賣方在自己主辦行綜合授信額度內(nèi)，通過(guò)存入一定的保證金，其敞口通過(guò)信用、擔(dān)保、抵押等方式向賣方開(kāi)具銀行承兌匯票進(jìn)行結(jié)算。
二是賣方將從客戶方收到的銀行承兌匯票統(tǒng)一匯集起來(lái)委托給銀行建立票據(jù)池，然后再以票據(jù)池內(nèi)銀行承兌匯票額度為質(zhì)押，開(kāi)具新的銀行承兌匯票給自己的供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，票據(jù)池內(nèi)到期托收的資金用來(lái)優(yōu)先支付所開(kāi)具的銀行承兌匯票的到期付款，該業(yè)務(wù)不占用企業(yè)在銀行的授信額度，為多數(shù)企業(yè)所接受。
對(duì)于企業(yè)收到的銀行承兌匯票，企業(yè)的處理方式有以下四種：
第一，到期托收。在銀行承兌匯票到期日比較接近，比如1個(gè)月以內(nèi)到期或者是企業(yè)需要現(xiàn)匯時(shí)，企業(yè)往往選擇到期托收，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 貸：應(yīng)收票據(jù)
這樣可以增加企業(yè)可支配的現(xiàn)金，但是往往會(huì)造成企業(yè)資金的沉淀，降低資金的效率。
第二，貼現(xiàn)。在企業(yè)急需資金而票據(jù)到期時(shí)間比較遠(yuǎn)的情況下企業(yè)不得已向銀行辦理貼現(xiàn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息 貸：應(yīng)收票據(jù)
實(shí)際上是企業(yè)支付一定的貼現(xiàn)成本獲得承兌匯票資金的提前使用權(quán)，企業(yè)需要為此支付一定的財(cái)務(wù)成本，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生一定的不利影響。因此，企業(yè)不到迫不得已的時(shí)候不愿意采取貼現(xiàn)的方式。
第三，背書(shū)。主要是企業(yè)將收到的銀行承兌匯票直接支付給自己的供應(yīng)商作為貨款結(jié)算，其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收票據(jù)
該方式不額外增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，同時(shí)又能緩解企業(yè)對(duì)現(xiàn)金的需求壓力，是企業(yè)樂(lè)于采用的一種方式。但是該方式受限于企業(yè)與供應(yīng)商之間的談判能力，如果供應(yīng)商比較強(qiáng)勢(shì)，不接受銀行承兌匯票的話票據(jù)背書(shū)是行不通的。
第四，以票據(jù)做質(zhì)押開(kāi)具新的票據(jù)給供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算。企業(yè)將收到的銀行承兌匯票進(jìn)行直接質(zhì)押或者是建立票據(jù)池進(jìn)行質(zhì)押，開(kāi)具新的銀行承兌匯票給供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)付票據(jù)
這是銀行推出的一種新的金融服務(wù)，逐步為廣大企業(yè)所接受。
以上四種方式中銀行承兌匯票到期托收、貼現(xiàn)受種種因素的限制，企業(yè)采用的比例較低，而票據(jù)背書(shū)和質(zhì)押開(kāi)具新票的方式特別是直接背書(shū)的方式在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中被廣泛采用，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)算中占據(jù)相當(dāng)高的比重。
二、銀行承兌匯票對(duì)現(xiàn)金流量表的影響
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條現(xiàn)金流量表的定義，現(xiàn)金包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和現(xiàn)金等價(jià)物，對(duì)于現(xiàn)金等價(jià)物的定義是這樣的：3個(gè)月內(nèi)到期，可轉(zhuǎn)化為已知金額的現(xiàn)金、風(fēng)險(xiǎn)較小等等，銀行承兌匯票目前被排除于現(xiàn)金等價(jià)物之外?，F(xiàn)行的現(xiàn)金流量表沒(méi)有反映銀行承兌匯票流入和流出對(duì)現(xiàn)金流量表的影響，這種處理方式造成企業(yè)的現(xiàn)金流量表嚴(yán)重脫離的企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)，沒(méi)有全面、完整的反映企業(yè)的現(xiàn)金流情況，造成現(xiàn)金流量信息的嚴(yán)重失真，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
（一）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入的影響
銷售商品提供勞務(wù)收到現(xiàn)金項(xiàng)目只反映現(xiàn)金收入及銀行承兌匯票到期托收和貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，對(duì)銀行承兌匯票背書(shū)這部分視同現(xiàn)金流入沒(méi)有考慮進(jìn)去，造成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入不完整、不真實(shí)，不利于信息使用者對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量信息做出準(zhǔn)確客觀的判斷。另外造成銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目及資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款項(xiàng)目失去內(nèi)在的勾稽關(guān)系，使外部信息的使用者無(wú)法判斷現(xiàn)金流量表信息的正確性，也為企業(yè)現(xiàn)金流量表的信息舞弊創(chuàng)造了空間。
（二）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出的影響
采購(gòu)商品和接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目只反映了以現(xiàn)金、銀行存款等方式的現(xiàn)金流出，對(duì)于銀行承兌匯票背書(shū)這種方式的流出并不反映，對(duì)于以票據(jù)質(zhì)押開(kāi)出新的銀行承兌付款這種方式在銀行承兌匯票到期付款時(shí)才給予反映，造成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出信息不完整、不及時(shí)，同時(shí)造成采購(gòu)商品和接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目與利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目及資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付賬款項(xiàng)目失去了勾稽關(guān)系，使信息使用者無(wú)法判斷現(xiàn)金流量信息的準(zhǔn)確性，也為企業(yè)的信息舞弊創(chuàng)造了空間。
（三）對(duì)投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量的影響
在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)存在以銀行承兌匯票（包括背書(shū)和開(kāi)具新票）支付設(shè)備采購(gòu)款及工程款等投資性支出，基于上述同樣的理由，這部分投資流出同樣沒(méi)有包括在現(xiàn)金流量表當(dāng)中，現(xiàn)金流出與企業(yè)的投資規(guī)模相差甚遠(yuǎn)，造成投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量信息不完整、不全面，信息嚴(yán)重失真。
通過(guò)以上分析，銀行承兌匯票未能作為現(xiàn)金流量核算造成現(xiàn)金流量表當(dāng)中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量信息失實(shí)，特別是隨著銀行承兌匯票這種結(jié)算工具在經(jīng)濟(jì)交易中的結(jié)算比重日益提高，這種現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)信息的失真會(huì)日益嚴(yán)重，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和價(jià)值遭到重大的影響，財(cái)務(wù)信息的使用者也無(wú)法從三大報(bào)表內(nèi)在的勾稽關(guān)系上對(duì)信息的質(zhì)量作出判斷，為企業(yè)的信息舞弊留下了空間。
三、解決對(duì)策
對(duì)于以上分析中存在的問(wèn)題，其主要癥結(jié)在于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義將銀行承兌匯票排除在外，在銀行承兌匯票結(jié)算量不大的背景下，對(duì)現(xiàn)金流量表信息的影響是不大的。但是隨著銀行承兌匯票結(jié)算量日益擴(kuò)大的背景下，這種定義對(duì)于企業(yè)現(xiàn)金流量信息產(chǎn)生了非常大的負(fù)面影響。因此要徹底解決這一問(wèn)題，根本方法就是將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物，將銀行承兌匯票的流入流出納入現(xiàn)金流量表進(jìn)行核算，具體做法如下：
第一，將銀行承兌匯票的流入流出作為銷售商品提供勞務(wù)的現(xiàn)金流入、采購(gòu)商品接受勞務(wù)的現(xiàn)金流出、購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)金流出項(xiàng)目等，使以上項(xiàng)目包含的現(xiàn)金流量全面、完整；
第二，將銀行承兌匯票的到期托收、貼現(xiàn)和開(kāi)出的銀行承兌匯票的到期付款作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物內(nèi)部項(xiàng)目的流轉(zhuǎn)，不作為現(xiàn)金的流入流出核算；
第三，將應(yīng)收票據(jù)的期初期末余額作為現(xiàn)金等價(jià)物在現(xiàn)金流量表中反映，將應(yīng)付票據(jù)的期初期末余額作為現(xiàn)金等價(jià)物的減項(xiàng)在現(xiàn)金流量表中反映。
通過(guò)以上處理，可以全面、完整、客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)金流量信息，同時(shí)建立起三張報(bào)表之間嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，有利于財(cái)務(wù)信息的使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)全面和準(zhǔn)確的判斷，為其決策提供有力的支持，全面提升企業(yè)財(cái)務(wù)信息特別是現(xiàn)金流量信息的價(jià)值和決策相關(guān)性。
四、結(jié)束語(yǔ)
銀行承兌匯票這種結(jié)算工具在我們的經(jīng)濟(jì)生活中扮演著越來(lái)越重要的角色，對(duì)我們的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生了比較大的影響，我們需要正視這一問(wèn)題。本文所提對(duì)策也是按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則所采取的權(quán)宜之計(jì)，而從根本上解決這一問(wèn)題還需要我們對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則進(jìn)一步調(diào)整和完善，讓我們的現(xiàn)金流量表的編制工作真正有理有據(jù)，提高現(xiàn)金流量表信息的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第31號(hào)——現(xiàn)金流量表（2006）.
作者簡(jiǎn)介：王高峰（1977-），男，漢族，陜西寶雞人，會(huì)計(jì)師，主要從事公司財(cái)務(wù)管理工作。
