孫小青 姜雪梅
中國財經(jīng)報
近20年來，隨著世界范圍內(nèi)新公共管理運動的興起，在政府會計管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，逐漸成為一種潮流。在倡議實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的呼聲不絕于耳之際，我們同樣需要冷靜地思考：公共部門財務(wù)會計計量基礎(chǔ)的改革，是否真的適合我國具體國情。筆者認(rèn)為，至少有如下幾個方面的因素，需要審慎考慮。
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)體現(xiàn)了預(yù)算管理原則從古典向現(xiàn)代的演化趨勢
事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不單純是一種孤立的計量基礎(chǔ)層面上的技術(shù)方法，而需要納入整個公共部門預(yù)算管理變革的大格局中加以考察。我國正處于社會經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，公共預(yù)算管理的許多基礎(chǔ)性技術(shù)手段和支持保障體系建設(shè)剛剛起步。因此，在確定預(yù)算管理的原則時，不應(yīng)盲目追求現(xiàn)代預(yù)算原則所倡導(dǎo)的各部門自主權(quán)。重申古典預(yù)算的宗旨，突出立法監(jiān)督機構(gòu)對預(yù)算過程的控制，似乎更能體現(xiàn)中國公共預(yù)算改革的基本方向。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的成本與人員素質(zhì)因素
在比較權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的時候，操作簡單構(gòu)成了收付實現(xiàn)制的一個重要優(yōu)點。那就是，在收付實現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎(chǔ)，對于基層財務(wù)人員的會計核算水平的要求也不很高，財務(wù)報告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法。
而在當(dāng)前我國的會計教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中，政府會計都沒有受到相應(yīng)的重視。在這樣的背景下，過快地在事業(yè)單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計計量基礎(chǔ)的改革，難免會在短期內(nèi)造成相當(dāng)高的制度運行與實施成本，甚至可能會因基層財務(wù)人員知識更新上的障礙，而誘發(fā)財經(jīng)秩序一定程度的混亂。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的預(yù)期效果與誘發(fā)自由裁量權(quán)擴張的可能性
權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會構(gòu)成公共部門財務(wù)管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預(yù)算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預(yù)算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預(yù)算程序是合理的，其結(jié)果也將是正確的。20世紀(jì)90年代初期，我國預(yù)算管理中引入了“復(fù)式預(yù)算”這一預(yù)算編制形式的改革，因未能取得預(yù)期效果，而在具體實踐中被逐漸放棄的教訓(xùn)，也恰好說明了形式與程序?qū)用娴母母?，如不能與整體治理結(jié)構(gòu)的改革相互銜接，往往難以達成良好的制度創(chuàng)新績效。因此，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以全面的審視與反思。
眾所周知，在企業(yè)財務(wù)管理中“往來款項”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務(wù)成果的“蓄水池”，也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點。在權(quán)責(zé)發(fā)生制事業(yè)單位會計改革中，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)事業(yè)單位財務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴張。
四、我國事業(yè)單位改革的復(fù)雜性，也制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的推行
我國的事業(yè)單位與市場經(jīng)濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務(wù)核算上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。
五、事業(yè)單位會計制度作為典型意義上的國內(nèi)法范疇，受國際慣例與規(guī)則的約束相對較少
雖然，在政府會計計量中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為一種潮流。然而，回顧各自政府預(yù)算制度變遷的歷史可以發(fā)現(xiàn)，事業(yè)單位會計預(yù)算作為典型意義上的國內(nèi)法范疇，而較少受到國際慣例與規(guī)則的約束。我國社會經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的獨特路徑選擇，決定了中國預(yù)算管理在政體組織構(gòu)架、管理水平與技術(shù)手段、經(jīng)濟發(fā)展階段、社會結(jié)構(gòu)變遷等諸多外部環(huán)境方面，都存在著與成熟市場經(jīng)濟國家不同的特異性。因此，似乎也沒有必要盲從市場經(jīng)濟國家實施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計的潮流。
結(jié)合我國政府預(yù)算與會計管理的現(xiàn)實，在近期內(nèi)，在全額和差額事業(yè)單位里保留收付實現(xiàn)制的計量基礎(chǔ)，嘗試推行“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”是指計量原則上采用收付實現(xiàn)制，而對某些特殊業(yè)務(wù)則傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制。
實行“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原因有這樣三個方面：一是操作難度相對較小，手續(xù)簡化，并可以將資產(chǎn)負(fù)債表日后的重要債權(quán)債務(wù)變化事項，納入會計核算的范圍，避免了核算主體年終“突擊花錢”和“人為結(jié)轉(zhuǎn)下期”的行為；二是增加了基層財務(wù)部門年終對賬結(jié)賬工作的時間彈性，有利于減少年終財務(wù)報表的差錯率；三是我國政府會計計量基礎(chǔ)從完全的收付實現(xiàn)制向修正的收付實現(xiàn)制的轉(zhuǎn)型，也大體上符合國際會計改革的發(fā)展趨勢，有利于今后構(gòu)建一個有效溝通的政府會計核算與報告體系。（作者單位：威海市養(yǎng)路費征收中心）
