王晨明
中國財經(jīng)報
所有的會計要素中，資產(chǎn)要素最為重要。一個企業(yè)若沒有資產(chǎn)，就沒有營運的物質(zhì)基礎(chǔ)，其他要素都不會產(chǎn)生。因此，清晰地把握資產(chǎn)的定義和內(nèi)涵十分重要，一方面能提高資產(chǎn)的使用效能，加強對支出的監(jiān)控；另一方面能有效地促進事業(yè)單位對資產(chǎn)的管理，最大限度地發(fā)揮資金的使用效益。
一、關(guān)于事業(yè)單位資產(chǎn)會計要素定義的問題
目前事業(yè)單位會計核算主要由《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》以及《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》共同規(guī)范。在其準(zhǔn)則和財務(wù)規(guī)則中規(guī)定：資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。該定義描述了事業(yè)單位資產(chǎn)的三個特征：（1）是單位占有或者使用的；（2）能以貨幣計量的；（3）是一種經(jīng)濟資源。這與目前理論界對資產(chǎn)的定義是有差別的。正如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的《論財務(wù)會計概念》第三輯《財務(wù)報表的要素》中指出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得的或加以控制的。”其重要特征有以下幾點：（1）資產(chǎn)蘊涵著可能的未來利益；（2）特定個體能借助它獲得利益，并對其他方面之取得它加以控制；（3）使個體有權(quán)取得或控制利益的交易或其他事項業(yè)已發(fā)生。
實質(zhì)上，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的《論財務(wù)會計概念》關(guān)于資產(chǎn)的定義不僅適用于企業(yè)，還適用于非盈利組織。其理由主要有二：其一是企業(yè)和非贏利組織所需的資財都從各種來源取得，其二是資財或資產(chǎn)是企業(yè)和非盈利組織生命所系的血液。
國際會計師聯(lián)合會在其發(fā)布的《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表的列報》明確公共部門（包括政府）與企業(yè)持有資產(chǎn)的目的基本是一致的，即資產(chǎn)具有獲得未來的經(jīng)濟利益和權(quán)屬性兩個特征。
由此可以看出，事業(yè)單位改革的方向是其部分被劃歸企業(yè)，部分被劃歸政府或非營利組織，因此作為其擁有的資產(chǎn)和其他實體所擁有的資產(chǎn)是同質(zhì)的。都應(yīng)是一個實體由于過去的交易或事項形成的、由實體擁有或者控制的、預(yù)期會給實體帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的資源。
二、關(guān)于事業(yè)單位資產(chǎn)范圍的問題
?。ㄒ唬┴攧?wù)規(guī)則與準(zhǔn)則及制度不協(xié)調(diào)之處
首先，關(guān)于存貨的定義不一致。財務(wù)規(guī)則稱存貨是指事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用而儲存的資產(chǎn)，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品等。而在準(zhǔn)則（試行）中規(guī)定的存貨是事業(yè)單位在業(yè)務(wù)及其他活動過程中為耗用或者為銷售而儲存的各種資產(chǎn)。實質(zhì)上，存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，一個實體持有存貨的最終目的是為了出售。
其次，關(guān)于固定資產(chǎn)的定義不相一致。財務(wù)規(guī)則規(guī)定固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價值在500元以上、專用設(shè)備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，也作為固定資產(chǎn)管理。準(zhǔn)則（試行）規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限在一年以上，單位價值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，但對規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)沒有進行說明。
?。ǘ┈F(xiàn)行財務(wù)規(guī)則與準(zhǔn)則及制度涉及資產(chǎn)的幾個重要問題
1．固定資產(chǎn)計提折舊問題。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度，固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊。在使用過程中也不計提減值準(zhǔn)備，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例計提修購基金，專門用于固定資產(chǎn)的更新和維護。這樣導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面原值與現(xiàn)時凈值隨時間推移相差越來越大。而且，由于固定資產(chǎn)的損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，必然導(dǎo)致成本費用，虛增贏余。再者，修購基金的提取與固定資產(chǎn)的損耗沒有必然的關(guān)聯(lián)，從而不能真實地反映固定資產(chǎn)的損耗，影響會計信息的提供。
2．基本建設(shè)會計游離于《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》之外?，F(xiàn)行的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》沒有對基本建設(shè)會計核算事項做出規(guī)范,在《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》中對基本建設(shè)撥款收支及結(jié)余的核算有所涉及, 但在《事業(yè)單位會計制度》中明確指出有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度。三者之間的核算口徑不相一致。
3．資產(chǎn)減值的計提問題。資產(chǎn)預(yù)期能否會為實體帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的重要特征。如果某一項目預(yù)期不能給實體帶來經(jīng)濟利益，那么就不能將其確認(rèn)為實體的資產(chǎn)。比如，事業(yè)單位在年末檢查存貨時發(fā)現(xiàn)存貨毀損、無望收回的債權(quán)等情況，應(yīng)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可以發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備。因為根據(jù)資產(chǎn)的定義，上述項目已經(jīng)不能給事業(yè)單位帶來經(jīng)濟利益，將其繼續(xù)列報在資產(chǎn)負(fù)債表上必將導(dǎo)致會計報表反映的資產(chǎn)價值有“水分”，從而導(dǎo)致不能揭示資產(chǎn)潛在風(fēng)險，并為會計信息使用者正確決策提供相關(guān)的信息。
4．投資核算過于籠統(tǒng)，不夠細(xì)化?，F(xiàn)行財務(wù)規(guī)則和準(zhǔn)則對對外投資的核算過于簡單。沒有區(qū)分長、短期投資，沒有細(xì)分股權(quán)投資和債權(quán)投資。因此不利于加強事業(yè)單位投資項目的管理，提高資產(chǎn)的使用效率。
三、幾點建議
1．重新定義資產(chǎn)概念。事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)是一個實體由于過去的交易或事項形成的、由實體擁有或者控制的、預(yù)期會給實體帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的資源。定義應(yīng)突出資產(chǎn)的本質(zhì)。
2．協(xié)調(diào)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》三者的關(guān)系。事實上，現(xiàn)行的財務(wù)規(guī)則、準(zhǔn)則和制度已經(jīng)形成財務(wù)規(guī)范和會計規(guī)范，準(zhǔn)則加制度的模式。對同一會計事項或交易，反映的經(jīng)濟實質(zhì)應(yīng)該是一致的。因此，應(yīng)協(xié)調(diào)存貨、固定資產(chǎn)等在財務(wù)規(guī)則、準(zhǔn)則和制度中的相關(guān)規(guī)定。
3．在《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》中補充資產(chǎn)會計要素有關(guān)內(nèi)容，以完整和全面反映事業(yè)單位資產(chǎn)的全貌。
?。ㄗ髡邌挝唬贺斦控斦茖W(xué)研究所）
