一、研究背景
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種[1]。2009年1月1日，我國(guó)啟動(dòng)增值稅轉(zhuǎn)型改革，其最重要的變化，就是企業(yè)當(dāng)期購(gòu)入固定資產(chǎn)所付出的款項(xiàng)，可以不計(jì)入增值稅的征稅基數(shù)而免征增值稅。2012年1月1 日，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的序幕在上海拉開(kāi)，是繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革后，我國(guó)稅制改革進(jìn)程中的又一個(gè)標(biāo)志性事件。本文對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的必要性、影響、不足等進(jìn)行分析，并為下一步“營(yíng)改增”提出一些建設(shè)性的建議。
二、“營(yíng)改增”的必要性
（一）營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅
營(yíng)業(yè)稅的征收范圍涉及了金融業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等，而這些行業(yè)的流通環(huán)節(jié)比較多。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算是用營(yíng)業(yè)額乘以相應(yīng)稅率，產(chǎn)品每經(jīng)一道流通環(huán)節(jié)就需繳納一次稅，這樣就造成對(duì)同一勞務(wù)的重復(fù)征稅。營(yíng)業(yè)稅比例高且存在重復(fù)征稅，是的企業(yè)的盈利空間少，面臨的風(fēng)險(xiǎn)大。部分企業(yè)為了避免重復(fù)交稅，降低企業(yè)成本，盡量的減少流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，逐漸像混合經(jīng)營(yíng)的方向發(fā)展，不利于專業(yè)化分工，且扭曲資源要素的配置，不利于企業(yè)的發(fā)展[2]。
（二）增值稅征收鏈條不完整
自1994年稅制改革后，營(yíng)業(yè)稅和增值稅平行征收，由于課稅對(duì)象劃分不甚合理、明確，使得增值稅征收鏈條不完整，影響增值稅正常發(fā)揮稅收中性的作用。理想的增值稅是建立在普遍征收的基礎(chǔ)之上，盡可能包含所有的服務(wù)和商品，形成一條完整的增值鏈條。之前的稅制中，對(duì)大部分第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)征收的是營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致增值稅的征收范圍狹窄，降低了增值稅的中性效應(yīng)[3]。
（三）不符合最優(yōu)稅制要求
我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象是通過(guò)正列舉的方式明確，納稅人需要對(duì)照課稅的范圍來(lái)判斷其經(jīng)濟(jì)行為是否需要交納營(yíng)業(yè)稅，由于我國(guó)稅收立法的不完善，這就導(dǎo)致每個(gè)人對(duì)一條法規(guī)的解讀會(huì)有差異，加大了稅收管理的難度，甚至造成不同企業(yè)的稅負(fù)的不公。同時(shí)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)水平存在著地區(qū)性差異，繁榮地區(qū)是我稅負(fù)水平高于偏僻地區(qū)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅負(fù)水平高于經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)，造成了整體稅負(fù)水平的不公 [4]。
（四）第三產(chǎn)業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不足
我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。國(guó)際上絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家及部分發(fā)展中國(guó)家對(duì)三大產(chǎn)業(yè)均普遍征收增值稅，實(shí)行“出口零稅率”，我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)主要征收營(yíng)業(yè)稅，在出口環(huán)節(jié)無(wú)法進(jìn)行出口退稅，增加了勞務(wù)產(chǎn)品出口的難度，制約我國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，限制了國(guó)內(nèi)服務(wù)產(chǎn)業(yè)向國(guó)外市場(chǎng)的擴(kuò)張，這不僅不利于我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而且不利于與國(guó)際接軌[5]。
三、“營(yíng)改增”的影響
（一）對(duì)政府的影響
增值稅是以增值稅專用發(fā)票為基礎(chǔ)繳納，但是一些與產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售聯(lián)系緊密的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，繳納的是營(yíng)業(yè)稅，因此存在著一定的避稅空間，不利于政府的稅收管理，導(dǎo)致部分稅收收入的流失。這次中央將建筑行業(yè)納入了“營(yíng)改增”試點(diǎn)的試點(diǎn)范圍，建筑行業(yè)的繳納 11%的稅率，高于原來(lái)建筑行業(yè)3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，低于一般產(chǎn)品銷售17%的增值稅稅率，從而降低了企業(yè)的避稅空間，有利于平均行業(yè)的稅負(fù)。將交通運(yùn)輸業(yè)納入了試點(diǎn)范圍，適用11%的增值稅稅率，而取得其發(fā)票的一般納稅人也可以抵扣 11%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，從而彌補(bǔ)了交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)票原有的避稅漏洞也被一并彌補(bǔ)了[6]。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，在最終消費(fèi)以前的各個(gè)環(huán)節(jié)，稅收環(huán)環(huán)相扣，不僅可以完善增值稅鏈條，基本消除重復(fù)征稅，還能降低社會(huì)再生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)壓力，使得企業(yè)相關(guān)成本下降，從而利于降低物價(jià)，減輕通脹壓力。而企業(yè)的凈盈利空間加大后，就使企業(yè)擁有更多的資本用于生產(chǎn)投資，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大。企業(yè)的活動(dòng)空間增大，相應(yīng)的國(guó)家稅收自然會(huì)得到提高 [7]。另外，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅還能促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)專業(yè)化的發(fā)展，促進(jìn)分工，提高經(jīng)濟(jì)效益，提高生產(chǎn)效率。
（二）對(duì)企業(yè)的影響
在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，并非所有企業(yè)的稅負(fù)都降低，部分企業(yè)的賦稅負(fù)擔(dān)有所上升，不同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況不同，稅收的企業(yè)產(chǎn)生的稅負(fù)影響也不相同。但是，從整體上講，試點(diǎn)企業(yè)的賦稅負(fù)擔(dān)有所減輕。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)的成本，增強(qiáng)了企業(yè)的發(fā)展能力。特別是對(duì)中小型企業(yè)而言，此次的稅制改革，對(duì)其發(fā)展更為有利。原有的稅收體制給予中小型企業(yè)、微型企業(yè)一定的優(yōu)惠政策， 但是仍然無(wú)法從根本上解決這類企業(yè)一直存在的融資難問(wèn)題。此次的改增值稅方案中，小規(guī)模納稅企業(yè)執(zhí)行3%的增值稅稅率，直接降低了自身的稅負(fù)。除此之外，小規(guī)模納稅企業(yè)還可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)3%可抵扣的增值稅專用發(fā)票，解決了其自身開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題， 提高了微型企業(yè)作為賣家的自身議價(jià)能力，間接減少了賦稅，這些都有利于中小企業(yè)和微型企業(yè)的發(fā)展。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，通過(guò)結(jié)構(gòu)性減稅， 對(duì)于推動(dòng)我國(guó)服務(wù)業(yè)向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型、促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展起著重要作用，會(huì)使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化朝著偏離營(yíng)業(yè)稅方向的發(fā)展，從而促進(jìn)服務(wù)業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的發(fā)展[8]。
四、“營(yíng)改增”在實(shí)施中存在的若干問(wèn)題
（一）稅收優(yōu)惠政策的不夠清晰明了
一些行業(yè)原執(zhí)行的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，在改為增值稅后，是否還可以繼續(xù)執(zhí)行，若不能執(zhí)行，該如何處理后續(xù)問(wèn)題，目前關(guān)于這一點(diǎn)還未完全明確。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)先在部分地區(qū)部分行業(yè)進(jìn)行，而企業(yè)提供性勞務(wù)卻是全國(guó)性甚至國(guó)際性的，試點(diǎn)企業(yè)在上海市以外提供服務(wù)勞務(wù)、非試點(diǎn)企業(yè)在上海提供服務(wù)勞務(wù)時(shí)，區(qū)域性優(yōu)惠政策必然帶來(lái)與地域上的政策銜接問(wèn)題。
（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅造成地方收入減少
增值稅和營(yíng)業(yè)稅作為我國(guó)兩大主體稅種，增值稅大部分收入歸中央享有，是國(guó)稅第一大稅種，而營(yíng)業(yè)稅是地方第一大稅種。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，變?yōu)橹醒肱c地方共享稅，中央與地方收入分成如何調(diào)整是關(guān)鍵問(wèn)題 [9]。
（三）試點(diǎn)范圍有限，部分試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)率不降反升
由于本次“營(yíng)改增”試點(diǎn)只在部分服務(wù)業(yè)實(shí)行，增值稅的鏈條尚不完整，導(dǎo)致部分行業(yè)在短期內(nèi)稅負(fù)率有所增加。稅負(fù)增加的原因主要有兩個(gè)：“可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少”占75%，“原營(yíng)業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度更大”占21%。一些現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的成本集中在人工成本、房租、差旅費(fèi)等，這些成本項(xiàng)目并不能抵扣增值稅，除了原納入營(yíng)業(yè)稅差額征收的部分服務(wù)性行業(yè)，其他行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率不降反升 [10]。
（四）出口應(yīng)稅勞務(wù)的政策尚未完善
我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，應(yīng)大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是服務(wù)業(yè)，對(duì)提高國(guó)家綜合實(shí)力和推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要影響。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，基本消除了重復(fù)征稅的弊端，為企業(yè)降低了賦稅負(fù)擔(dān)，有利于企業(yè)的發(fā)展，同時(shí)鼓勵(lì)服務(wù)業(yè)能更多的走出國(guó)門。然而，本次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的政策中，對(duì)服務(wù)貿(mào)易的出口中免抵退政策有很多不清楚的地方，對(duì)鼓勵(lì)服務(wù)貿(mào)易出口，并未起到有效的促進(jìn)作用。
五、對(duì)“營(yíng)改增”若干問(wèn)題的政策建議
（一）對(duì)政府的建議
要盡可能完整詳盡的列舉納入試點(diǎn)的行業(yè)和納稅人，從而避免給納稅人造成困惑；梳理和試點(diǎn)行業(yè)有關(guān)的原營(yíng)業(yè)稅、增值稅優(yōu)惠政策，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的政策，重新制訂或修改稅收優(yōu)惠政策，從而讓企業(yè)盡快享受到“營(yíng)改增”帶來(lái)的實(shí)際收益；根據(jù)現(xiàn)有服務(wù)貿(mào)易情況，制訂出相應(yīng)的免抵退等稅收鼓勵(lì)政策，讓更多的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)走出國(guó)門；擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)地區(qū)和范圍，讓試點(diǎn)企業(yè)的成本納入更多可抵扣范圍，降低試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)率。無(wú)論是現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅暫行條例，還是增值稅暫行條例，目前我國(guó)稅法的立法層級(jí)普遍偏低，這就造成了各地在執(zhí)行過(guò)程中，對(duì)稅法的解釋常常出現(xiàn)差異，給納稅人帶來(lái)很多困惑。此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的政策中，很多不足之處也體現(xiàn)出稅收立法的問(wèn)題。因此，國(guó)家應(yīng)針對(duì)稅收政策空白點(diǎn)問(wèn)題，完善立法，加強(qiáng)對(duì)試點(diǎn)納稅人的培訓(xùn)及輔導(dǎo)。
（二）對(duì)企業(yè)的建議
首先，面對(duì)“營(yíng)改增”的稅收制度改革，企業(yè)應(yīng)在認(rèn)真研究自身經(jīng)營(yíng)狀況的前提下，明確受改革影響較大的運(yùn)營(yíng)流程環(huán)節(jié)和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，做好調(diào)整優(yōu)化工作，從而確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的目標(biāo)；其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注相關(guān)的政策動(dòng)態(tài)，及時(shí)掌握稅收優(yōu)惠政策，從而對(duì)納稅進(jìn)行合理、合法籌劃，盡量降低稅負(fù)。再次，企業(yè)要重視財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使其全面掌握稅改的內(nèi)容，正確處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。此外，企業(yè)要強(qiáng)化成本費(fèi)用管理，科學(xué)地編制成本費(fèi)用預(yù)算表，確定成本績(jī)效考核目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)計(jì)劃成本控制目標(biāo)的完成效果進(jìn)行客觀評(píng)定，并落實(shí)相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，提高企業(yè)成本管理水平，控制成本費(fèi)用支出，從而獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，企業(yè)要做好市場(chǎng)調(diào)查工作，在研究同類行業(yè)產(chǎn)品價(jià)格、經(jīng)營(yíng)狀況、生產(chǎn)條件、服務(wù)狀況以及稅負(fù)情況的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)和核算，從而重新確定本企業(yè)服務(wù)或產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格，使價(jià)格能夠符合廣大消費(fèi)者的意愿需求[11]。
六、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅收體系，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工，加強(qiáng)三次產(chǎn)業(yè)融合，企業(yè)能夠在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅上取得很大的益處，這對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著極大的積極意義。但是，在稅制改革的過(guò)程中，仍有一些不足之處，但是筆者相信，在政府和企業(yè)的共同努力下，“營(yíng)改增”的進(jìn)程會(huì)越來(lái)越順利，我國(guó)的稅收制度也會(huì)越來(lái)越完善。
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作者簡(jiǎn)介：
楊晴（1990—），女，安徽亳州人，安徽大學(xué)2013級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)碩士，研究方向：現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)。
