近年來，一些國有企業(yè)集團公司為提高集團內(nèi)子公司的核心競爭力，經(jīng)常會以資產(chǎn)重組方式將集團內(nèi)其他子公司的不動產(chǎn)、股權等資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)至該子公司。需要注意的是，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并不是完全“免費”的，企業(yè)必須考量稅收成本，做好無償劃轉(zhuǎn)行為的籌劃才能達到節(jié)稅目的。本文中筆者將對國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資方式及相關涉稅問題進行分析。
一、國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)政策背景
2005年8月，為規(guī)范企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)行為，保障企業(yè)國有產(chǎn)權有序流動，防止國有資產(chǎn)流失，國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權[2005]239號）。2009年2月16日，為進一步規(guī)范中央企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)行為，國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權[2009]25號）。根據(jù)上述文件，目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)主要限于國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有一人有限責任公司。
二、無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)增資可行性
假設集團公司將全資子公司A的不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，并希望B公司能夠以劃入的不動產(chǎn)增加注冊資本，有以下兩種操作方式：
（一）按照股東投入方式增資
根據(jù)《公司法》及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。按股東投入方式，不動產(chǎn)原在A公司名下，要完成母公司對B公司增資，要經(jīng)過兩個步驟：
步驟一：先辦理A公司以不動產(chǎn)對B公司增資的手續(xù)，不動產(chǎn)產(chǎn)權變更為B公司所有。此時，B公司的股東變?yōu)閮蓚€，集團母公司和A公司。
步驟二：將A公司所持B公司股權無償劃轉(zhuǎn)給集團母公司，將B公司變更為集團母公司的一人有限公司。
需要注意的是，按照《公司法》第二十七條，“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十”。此時要關注集團母公司對B公司原貨幣出資金額，若小于增資后注冊資本的百分之三十，還需搭配貨幣出資；若不想搭配貨幣出資，可以考慮同時將B公司未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本，以滿足貨幣出資額比例的要求。
（二）按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式增資
根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，企業(yè)可以用資本公積、盈余公積和未分配利潤等轉(zhuǎn)增注冊資本。按資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式，要完成母公司對B公司增資，要經(jīng)過兩個步驟：
步驟一：母公司將不動產(chǎn)直接由A公司無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司作為資本公積減少，B公司作為資本公積增加。
步驟二：B公司將無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，完成集團母公司對B公司注冊資本的增加。
需要注意的是，按照《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第十九條，“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，應當說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實施轉(zhuǎn)增的基準日期、財務報表的調(diào)整情況、留存的該項公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”。此時要關注B公司資本公積留存的下限，不能全部轉(zhuǎn)增資本；同時，若貨幣資金出資比例不滿足要求，也需要搭配貨幣出資或?qū)公司未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本。
三、兩種增資方式下涉稅情況
以上兩種增資方式雖結(jié)果相同，但經(jīng)濟行為和實現(xiàn)路徑各異，適用的稅收法規(guī)也不盡相同。假設無償劃轉(zhuǎn)的不動產(chǎn)賬面價值5000萬元，公允價值2億元，兩種增資方式下涉及的各項稅賦分析如下：
（一）按照股東投入方式增資
步驟一：A公司以不動產(chǎn)向B公司增資，涉及的稅種有：
1.營業(yè)稅：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。
因此，A公司向B公司投資無需繳納營業(yè)稅。
2.企業(yè)所得稅：根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）的規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
因此，A公司不動產(chǎn)公允價值超過賬面價值的部分應根據(jù)以上規(guī)定繳納所得稅=（2億元-0.5億元）*25%=3750萬元，由A公司繳納。
3.契稅：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》〔財法字〔1997〕052號〕規(guī)定，土地、房屋權屬以作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。另根據(jù)《關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2008〕175號）及國稅函〔2006〕844號的規(guī)定，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。
因此，A公司向B公司投資免征契稅。
4.土地增值稅：根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。
因此，A公司向B公司投資免征土地增值稅。
5.印花稅：根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，對財產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移書據(jù)、土地使用權出讓合同、出的使用權轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同等產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)的立據(jù)人應按合同或協(xié)議所載金額萬分之五貼花完稅。
因此，A公司與B公司各應繳印花稅=20000*0.05%=10萬元。
步驟二：B公司將股權無償劃轉(zhuǎn)給集團母公司，涉及的稅種有：
1.企業(yè)所得稅：目前財政部、國家稅務總局并未對無償劃轉(zhuǎn)涉及的所得稅問題作出明確規(guī)定。在實際操作中，大型央企在集團內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時多數(shù)未繳納所得稅，國家稅務總局對此也不置可否。河北省地稅局《關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（冀地稅發(fā)〔2009〕48號）第十一條關于企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)的稅務處理問題中規(guī)定：“國有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權、債權等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認其計稅基礎?！备鶕?jù)該文件規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)需要按視同銷售處理，但由于按賬面凈值確認收入，因此對整個集團當期應納稅所得額沒有影響。
因此筆者認為，實際操作中如無償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個特殊性稅務處理的認定條件，應該會獲得稅收扶持，可免交該筆企業(yè)所得稅。
2.印花稅：對于采用無償劃轉(zhuǎn)形式簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)，一般免予征收印花稅；對于資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花。因此，股權無償劃轉(zhuǎn)免征印花稅。
綜上，按照股東投入方式增資，整個集團公司應繳各項稅金共計3770萬元。
（二）按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式增資
步驟一：不動產(chǎn)由A公司無償劃轉(zhuǎn)給B公司，涉及的稅種有：
1.營業(yè)稅：目前有關無償劃轉(zhuǎn)營業(yè)稅的規(guī)定主要是針對個案逐案進行審批，沒有統(tǒng)一政策，例如《關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕160號）。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應稅行為的規(guī)定，應按贈與視同發(fā)生應稅行為征收營業(yè)稅。A公司和B公司雖然屬于同一投資主體，但由于是不同的法人單位，無償劃轉(zhuǎn)不動產(chǎn)應視同銷售繳納5%的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。
因此，無償劃轉(zhuǎn)不動產(chǎn)應繳納營業(yè)稅及附加=2億元*5.6%=1120萬元。
2.企業(yè)所得稅：根據(jù)國稅函〔2008〕828號《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間，并沒有將子公司包括在內(nèi)。財稅[2009]59號《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾中方式，并沒有將集團公司內(nèi)部各子公司之間資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。
但是筆者認為，參照第一種增資方式中資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)關于企業(yè)所得稅的觀點，實際操作中如無償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個特殊性稅務處理的認定條件，應該會獲得稅收扶持，可免交該筆企業(yè)所得稅。
3.契稅：按照上述第一種增資方式中相關規(guī)定，同一公司所屬全資子公司之間不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅。
4.土地增值稅：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅?！薄吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條進一步規(guī)定，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括以繼承，贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！?br />
目前有關無償劃轉(zhuǎn)土地增值稅的規(guī)定主要是針對個案逐案進行審批，沒有統(tǒng)一政策。例如《關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕160號）規(guī)定，原中國建設銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)，不征收土地增值稅。北京市地方稅務局《關于北京房地產(chǎn)集團有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關契稅、土地增值稅問題的通知》（京地稅地[2009]187號）規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。
根據(jù)以上文件和案例分析，A公司將不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司屬無償轉(zhuǎn)讓行為，應免征土地增值稅。
5.印花稅：根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，A公司與B公司應按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。由于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)應以賬面金額為準，A公司與B公司各應繳印花稅5000*0.05%=2.5萬元。
步驟二：B公司將無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，完成集團母公司對B公司注冊資本的增加。
此環(huán)節(jié)僅是B公司內(nèi)部所有者權益形式轉(zhuǎn)變，不涉及稅賦。
綜上，按照資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式，整個集團公司應繳各項稅金共計1125萬元。
四、相關建議
根據(jù)以上案例分析，實際操作中按照無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本方式稅賦較小。
需要說明的是，上述結(jié)論的前提條件是資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)能夠取得稅務機關的認可或?qū)徟??？紤]到實際工作中取得稅務機關的認可或?qū)徟浅＠щy，企業(yè)也可以根據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定，通過合理安排重組架構(gòu)使之符合文件規(guī)定，從而享受特殊性重組的稅收待遇。
作者：韓蕓
