一、新會計制度執(zhí)行背景
原有的《事業(yè)單位會計制度》頒布于2007年，并于2008年1月1日正式實施。這些年來，隨著我國對于公共財政體制改革的不斷深化，財政系統(tǒng)不斷完善，這些都要求事業(yè)單位會計制度應(yīng)與時俱進(jìn)，以滿足財政管理改革的需要。其次，2012年2月，財政部發(fā)布新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，該規(guī)則在規(guī)范事業(yè)單位收入、支出、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)及資產(chǎn)、負(fù)債管理以及強(qiáng)化事業(yè)單位預(yù)算管理等方面均提出了新的要求，為加強(qiáng)會計核算并落實現(xiàn)代財務(wù)管理要求，事業(yè)單位會計制度應(yīng)盡快進(jìn)行修訂。再次，近年來事業(yè)單位無論內(nèi)部環(huán)境還是外部環(huán)境都經(jīng)歷了很大變化，原《事業(yè)單位會計制度》在經(jīng)過十幾年的執(zhí)行之后，逐漸暴露出許多缺點，如基本建設(shè)項目獨立于單位大賬單獨核算，無法體現(xiàn)單位真實資產(chǎn)情況、固定資產(chǎn)不提折舊造成事業(yè)單位資產(chǎn)數(shù)額不真實、會計報表結(jié)構(gòu)不合理等，這些都影響了事業(yè)單位會計信息的全面性、真實性及實用性。
二、新會計制度的主要變化
（一）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)會計處理的變化
固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)會計處理的變化可以說是新會計制度的一個亮點。
一是固定資產(chǎn)的會計處理變化。首先新會計制度修訂了固定資產(chǎn)的劃分，通用設(shè)備單位價值由500元提高到1000元，專用設(shè)備單位價值由800元提高到1500元，這一價值標(biāo)準(zhǔn)更能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和物價水平。其次，新會計制度引入了累計折舊這一概念。而為了滿足財務(wù)管理與會計核算對固定資產(chǎn)管理的不同需求，還創(chuàng)新性地提出了“虛提”累計折舊這一理念，即購入固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出”科目，提取固定資產(chǎn)折舊時，不再列入支出類科目，而是借記“非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目。這種處理方式既符合事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的價值損耗，將實物管理與價值管理充分結(jié)合，加強(qiáng)事業(yè)單位對資產(chǎn)的科學(xué)化管理，并提供更真實的資產(chǎn)數(shù)據(jù)，改善了以往事業(yè)單位國有資產(chǎn)賬面價值虛高的局面。
二是無形資產(chǎn)會計處理的變化。與固定資產(chǎn)類似，無形資產(chǎn)相應(yīng)引入了“虛提”累計攤銷這一理念，使無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)更為科學(xué)、真實。
（二）進(jìn)一步規(guī)范結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金管理
新會計制度嚴(yán)格區(qū)分財政補(bǔ)助資金及非財政補(bǔ)助資金的結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)。這種處理方式一方面加強(qiáng)了財政補(bǔ)助資金結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的統(tǒng)一管理，有利于敦促事業(yè)單位加快財政資金的執(zhí)行速度，便于定期清理、盤活財政存量資金，為下一步將財政補(bǔ)助結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金與預(yù)算分配掛鉤打下基礎(chǔ)。另一方面，新會計制度對于非財政補(bǔ)助結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的形成及分配設(shè)計了科學(xué)合理的賬務(wù)處理方式，非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用，非財政補(bǔ)助結(jié)余可按照國家有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金，剩余部分則作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度收支差額。
將財政補(bǔ)助結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)與非財政補(bǔ)助結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)徹底分開核算的做法符合“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不得參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不得轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”等要求，有助于進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的分配行為，促進(jìn)事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展。
（三）將基本建設(shè)項目并入事業(yè)單位“大賬”統(tǒng)一管理
原制度規(guī)定事業(yè)單位基本建設(shè)項目應(yīng)執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，由建設(shè)單位先完成基建項目，竣工決算后再移交給使用單位。因此基建賬一直獨立于事業(yè)單位基本賬，這種核算方式無法體現(xiàn)預(yù)算管理的全面性。新會計制度引入了“在建工程”這一全新科目，同時規(guī)定基本建設(shè)項目除按照國家有關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算外，還應(yīng)根據(jù)規(guī)定至少按月并入“在建工程”科目及其他相關(guān)科目反映，將基建賬與單位基本賬結(jié)合起來，形成了完整的預(yù)算管理體系。這一改變完善了事業(yè)單位資產(chǎn)管理，使資產(chǎn)管理更加真實、完整。
（四）優(yōu)化財務(wù)報表體系
一是資產(chǎn)負(fù)債表的優(yōu)化。原會計制度的資產(chǎn)負(fù)債表格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，這樣的原則并不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是反映某一時點的單位經(jīng)濟(jì)狀況的靜態(tài)報表，列示收支類的項目不僅沒有必要，也與收入支出表重復(fù)。而新會計制度的報表設(shè)計逐步與國際慣例統(tǒng)一，對資產(chǎn)負(fù)債表項目按流動資產(chǎn)/非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債/非流動負(fù)債進(jìn)行分類列示，采用“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的原則，充分反映事業(yè)單位某一時點的經(jīng)濟(jì)狀況，同時還在凈資產(chǎn)中增加財政補(bǔ)助結(jié)余、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)等項目，加強(qiáng)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的分類管理。
二是收入支出表的優(yōu)化。新會計制度中的收入支出表在格式上進(jìn)行了調(diào)整，自上而下分別為本期財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、本期事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、本期經(jīng)營結(jié)余、彌補(bǔ)以前年度虧損后的經(jīng)營結(jié)余、本年非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、本年非財政補(bǔ)助結(jié)余，最后為轉(zhuǎn)入事業(yè)基金的數(shù)額。這種變化使各項目的收支情況清晰明了，使用者可以非常方便地提取各類項目數(shù)據(jù)，為進(jìn)行財務(wù)分析提供便利。
三、新會計制度尚需完善的幾個方面
（一）無法提供可靠成本數(shù)據(jù)
原會計制度規(guī)定，實行成本核算的事業(yè)單位，發(fā)生領(lǐng)用材料等支出時，計入“成本費用”科目；不實行成本核算的事業(yè)單位，則計入“事業(yè)支出”等科目。新會計制度取消了“成本費用”科目，這就使得實行成本核算的事業(yè)單位，不再能夠通過該科目核算成本數(shù)據(jù)，進(jìn)而無法對當(dāng)期成本費用進(jìn)行分析，不便于進(jìn)行事中、事后控制，也不能對預(yù)算審核提供歷史依據(jù)，更無法為單位未來經(jīng)濟(jì)決策提供科學(xué)、有用的數(shù)據(jù)。
（二）未計提壞賬準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失
新會計制度雖然創(chuàng)新性地引入了累計折舊/攤銷理念，但對于非流動資產(chǎn)發(fā)生減值時的處理依舊沒有做出規(guī)定，如果資產(chǎn)減值卻不做相應(yīng)處理，就不能真實反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的實際價值，不利于提升單位資產(chǎn)管理水平。
（三）會計核算制度不明確
新會計制度規(guī)定“事業(yè)單位核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！睆倪@句話來看，對于特定的經(jīng)濟(jì)事項，可由各單位自行決定采用何種核算制度。然而不同制度勢必產(chǎn)生不同類型的會計信息，而這些會計信息卻都在同一財務(wù)報表中反映，使會計信息不具有可比性，削弱了會計信息的使用價值。
（四）尚未引入現(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表所表達(dá)的是在一固定期間內(nèi)，一家機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金（包括銀行存款）的增減變動情形，主要反映資產(chǎn)負(fù)債表中各個項目對現(xiàn)金流量的影響。新會計制度規(guī)定，事業(yè)單位對于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，這種變化如果不伴隨現(xiàn)金流量表的引入，則無法準(zhǔn)確反映現(xiàn)金收支變動，不利于會計信息使用者對單位整體現(xiàn)金狀況做出正確判斷。
四、改進(jìn)建議
（一）加強(qiáng)成本管理
事業(yè)單位會計進(jìn)行成本核算及成本控制，不僅能夠強(qiáng)化單位內(nèi)部控制管理，通過對收入及成本配比關(guān)系的分析，還可促進(jìn)單位節(jié)約社會資源，增強(qiáng)國有資產(chǎn)使用效益。建議今后可以恢復(fù)“成本費用”科目，實行成本核算的單位，可根據(jù)自身提供的產(chǎn)品、勞務(wù)對各項費用進(jìn)行歸集。同時，財政部門還可適當(dāng)增加會計科目設(shè)置的靈活性，讓不同類型的事業(yè)單位根據(jù)自身職能特征，設(shè)置更符合本單位實際需求的會計科目進(jìn)行成本核算，精確歸類各類費用，對單位的績效考評及決策部署提供有力支持。
（二）提高非流動資產(chǎn)計量水平
建議在針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進(jìn)行累計折舊和攤銷的基礎(chǔ)上再引入資產(chǎn)減值理念，以更真實、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位非流動資產(chǎn)的現(xiàn)狀。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)都屬于單位長期占有使用的資產(chǎn)，具有數(shù)量多、價值高等特征，是一個單位資產(chǎn)的主要組成部分，科學(xué)核算這兩部分資產(chǎn)能夠準(zhǔn)確評估該單位的實際規(guī)模及發(fā)展前景，對控制及決策有著重要影響。事業(yè)單位的非流動資產(chǎn)一般使用歷史成本法計量，以歷史成本為依據(jù)進(jìn)行折舊及攤銷。然而當(dāng)今社會科技飛速發(fā)展，這種計量方法下的資產(chǎn)價值必然與公允價值或市場價值存在一定差異。因為科技發(fā)展帶來的價值差異屬于資產(chǎn)的減值損失。引入資產(chǎn)減值損失這一理念，使得非流動資產(chǎn)價值與市場價值掛鉤，防止資產(chǎn)價值被高估，保證財務(wù)報表數(shù)據(jù)的科學(xué)性。
（三）進(jìn)一步規(guī)范會計核算制度的使用范圍
財政部門可在新會計制度實施基礎(chǔ)上，進(jìn)一步規(guī)定使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)范圍。例如，可以考慮規(guī)定財政補(bǔ)助資金仍然使用收付實現(xiàn)制核算，非財政補(bǔ)助資金及其他業(yè)務(wù)資金可參考企業(yè)會計制度使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。這種方法的優(yōu)勢在于既可以維持現(xiàn)有對于財政補(bǔ)助資金的監(jiān)督體系，即利用預(yù)算執(zhí)行率做為考核依據(jù)敦促各單位業(yè)務(wù)工作的開展，盤活存量資金，提高財政補(bǔ)助資金的使用效率。同時還可以對非財政補(bǔ)助資金進(jìn)行有效的成果核算和經(jīng)濟(jì)評價，將經(jīng)費投入和產(chǎn)出進(jìn)行合理配比，為工作業(yè)績考核提供有效數(shù)據(jù)。
（四）引入現(xiàn)金流量表
隨著事業(yè)單位內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化以及國家對公益事業(yè)發(fā)展的要求越來越高，使得事業(yè)單位業(yè)務(wù)類型逐步趨于多樣化，管理逐步偏重精細(xì)化?，F(xiàn)階段新會計制度雖然仍將收付實現(xiàn)制作為事業(yè)單位會計核算的基本原則，然而放開對權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍也體現(xiàn)了改革的先進(jìn)性和預(yù)見性。事業(yè)單位核算體系與企業(yè)核算體系接軌是大勢所趨，在這個時候引入現(xiàn)金流量表的理念，不但可以清晰掌握現(xiàn)金流動的信息，做好資金調(diào)度，在一定程度上，也是為未來兩大核算體系并軌進(jìn)行預(yù)演。
五、結(jié)語
事業(yè)單位在不斷改革的發(fā)展過程中，對社會進(jìn)步的重要性日益凸顯，傳統(tǒng)的事業(yè)單位會計核算方法已經(jīng)無法適應(yīng)其發(fā)展需求，本次新事業(yè)單位會計制度的發(fā)布針對事業(yè)單位現(xiàn)狀“量體裁衣”，兼顧事業(yè)單位特殊性的同時還強(qiáng)調(diào)了與企業(yè)會計制度的趨同性。這套會計制度控制力更強(qiáng)，不但對于預(yù)算編制、實施和監(jiān)督發(fā)揮有利作用，還為事業(yè)單位全面加強(qiáng)財務(wù)管理，降低財務(wù)風(fēng)險、提供有效會計信息提供了有利保障。
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