文 李三喜
根據(jù)中天恒3C框架基于風險管理的內(nèi)部控制研究結(jié)果，內(nèi)部控制審計，是內(nèi)部控制監(jiān)控要素的重要內(nèi)容，是由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，依據(jù)國家內(nèi)部控制規(guī)范及組織機構(gòu)的內(nèi)部控制制度，通過系統(tǒng)規(guī)范的審計程序和方法，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性，獨立進行的審查、評價等監(jiān)督活動。內(nèi)部控制審計的目的、內(nèi)容、程序、方法以及報告與其他形式的審計有相同的地方，但也有自身的特點。
一般來說，內(nèi)部控制審計內(nèi)容在整體層面上包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等五要素或者內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事件識別、風險評估、風險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控等八要素。除了整體層面以外，內(nèi)部控制審計內(nèi)容還應(yīng)包括業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，如不把后者也列為審計重點，內(nèi)部控制審計工作就難以深入，容易流于表面化、形式化。中天恒3C框架將內(nèi)部控制審計內(nèi)容分為財務(wù)控制審計、業(yè)務(wù)控制審計和管理控制審計三個方面，以便于在內(nèi)部控制審計實踐中操作。
內(nèi)部控制審計流程是內(nèi)部控制審計工作從開始到結(jié)束的基本過程，過程中的階段劃分因?qū)徲嬛黧w和審計范圍的不同而不同。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，會計師事務(wù)所承接的基于鑒定需要的內(nèi)部控制審計工作主要步驟為：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告等主要步驟。中天恒3C框架認為，內(nèi)部控制審計基本流程應(yīng)包括審計準備、審計實施、審計報告三個階段，每個階段又可細分若干內(nèi)容。
審計準備
審計準備，是內(nèi)部控制審計工作的首要環(huán)節(jié)，是對內(nèi)部控制審計工作的規(guī)劃或計劃，一般包括以下幾個階段：
(一)制定規(guī)劃。制定規(guī)劃，就是審計機構(gòu)對內(nèi)部控制審計工作做出的事先規(guī)劃，是確定內(nèi)部控制審計項目的直接依據(jù)。
一般來說，審計機關(guān)和內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)根據(jù)本機構(gòu)的工作目標和重點，提出內(nèi)部控制審計的重點內(nèi)容和重點審計單位，編制年度、半年度內(nèi)部控制審計規(guī)劃(計劃)或更長期間的規(guī)劃，并根據(jù)實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題及時對規(guī)劃進行調(diào)整、修改和補充。
對于會計師事務(wù)所來說，不需要編制年度、半年度的內(nèi)部控制審計計劃，而應(yīng)編制內(nèi)部控制審計項目計劃。項目計劃就是對內(nèi)部控制審計項目的具體安排，基本上可等同于項目工作方案。
(二)確定單位。確定單位，就是確定實施內(nèi)部控制審計的被審計單位。審計機關(guān)和內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)依據(jù)審計工作規(guī)劃并根據(jù)上級部門和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)直接布置的專項工作，確定具體的被審計單位。而會計師事務(wù)所只能根據(jù)委托協(xié)議確定實施內(nèi)部控制審計的對象。
(三)初步了解。初步了解，也稱初步調(diào)查，就是初步了解企業(yè)的基本情況及內(nèi)部控制狀況，這是制定具有針對性的內(nèi)部控制審計工作方案的前提。在確定了被審計單位后，審計人員應(yīng)對該單位情況進行初步了解。在審計準備階段的初步了解不可能太詳細，一般應(yīng)包括了解被審計單位所處的環(huán)境和營業(yè)的特點、內(nèi)部控制的構(gòu)建和運行狀況等。
初步了解的程序包括：
(1)確定內(nèi)部控制有效性的審計標準。
(2)收集相關(guān)資料和信息，主要包括：被審計單位的基本情況;被審計單位各種成文的內(nèi)控制度及其適用范圍和控制環(huán)節(jié);以前年度的內(nèi)部控制審計結(jié)果;近一年來其他審計或檢查結(jié)果;從其他渠道得到的內(nèi)部控制信息等。
(3)確定審計內(nèi)容和重點。對照內(nèi)部控制審計要點，對收集到的相關(guān)資料和信息進行分析，判斷被審計單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定審計的內(nèi)容和重點，以往審計或檢查發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷必須納入審計重點。
(四) 制定方案。制定方案，就是制定內(nèi)部控制審計工作方案，這是實施內(nèi)部控制審計的具體依據(jù)。內(nèi)部控制審計工作方案，相當于內(nèi)部控制審計工作項目計劃，是審計機構(gòu)及審計人員為完成審計業(yè)務(wù)，達到預(yù)期的審計目的，對內(nèi)部控制審計工作做出的事先規(guī)劃，對于審計人員能夠及時、有效地開展審計工作具有重要作用。
內(nèi)部控制審計工作方案內(nèi)容包括內(nèi)部控制審計的目的、時間、范圍、方式、內(nèi)容、人員的分工等，其中最主要的是確定審計范圍、審計人員及審計程序。會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制審計工作項目計劃一般包括：總體審計策略，包括審計范圍、審計時間、審計方向、審計資料配置;具體審計計劃，包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序、計劃實施的其他審計程序;更改審計計劃。
內(nèi)部控制審計工作組組長負責編制內(nèi)部控制審計方案，由審計機構(gòu)審批后實施。一般來說，審計機構(gòu)在制定內(nèi)部控制審計工作方案時，審計人員應(yīng)當考慮以下主要因素：一是企業(yè)所在行業(yè)的情況，包括行業(yè)景氣程度、經(jīng)營風險、技術(shù)進步等;二是企業(yè)的內(nèi)部情況，包括組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特征、資本構(gòu)成、生產(chǎn)和業(yè)務(wù)流程、員工素質(zhì)等;三是企業(yè)近期在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化;四是管理層的誠信、能力及發(fā)生舞弊的可能性;五是管理層評價內(nèi)部控制有效性的方法和證據(jù);六是對重要性水平、固有風險及其他與確定內(nèi)部控制重大缺陷有關(guān)的因素的初步判斷;七是特定內(nèi)部控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性;八是對內(nèi)部控制有效性的初步判斷;九是從其他專業(yè)服務(wù)中了解到的有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制的情況。
如果企業(yè)有多個經(jīng)營場所，審計人員應(yīng)當選擇某些經(jīng)營場所的內(nèi)部控制進行了解和測試。在選擇了解和測試的經(jīng)營場所時，審計人員除考慮上述有關(guān)因素外，還應(yīng)當考慮以下因素：不同場所之間經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的相似性;會計處理的集中程度;控制環(huán)境的有效性，尤其是管理層對各經(jīng)營場所行使授權(quán)的控制和有效監(jiān)督經(jīng)營活動的能力;各經(jīng)營場所發(fā)生交易的性質(zhì)和金額。
中天恒3C框架特別強調(diào)的是，審計機構(gòu)在制定審計工作方案前應(yīng)當從企業(yè)管理當局手中獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認定，以及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件。
在內(nèi)部控制審計實施過程中，因條件的變化需要改變方案的內(nèi)容或者在審計實施過程中發(fā)現(xiàn)新的重要事項時，審計人員必須合理地調(diào)整內(nèi)部控制審計工作方案，但需要按照規(guī)定程序進行修改和批準。為保證審計工作方案的有效實施，確保審計工作的質(zhì)量，審計人員應(yīng)當嚴格執(zhí)行工作方案，不能私自更改審計工作方案的內(nèi)容。
(五)成立小組。成立小組，就是成立內(nèi)部控制審計項目組，這是內(nèi)部控制審計工作能夠有效進行在組織和人員上的保證。
與一般財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計對審計人員的要求比較高，除應(yīng)具備基本的財務(wù)審計知識和技能外，更需要具備企業(yè)經(jīng)營管理知識和能力，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組是高質(zhì)量完成內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)。助理人員是內(nèi)部控制審計項目組必不可少的組成部分，無論從工作效率還是審計成本考慮，審計項目組都需要助理人員。對助理人員進行適當?shù)亩綄?dǎo)，可以保證內(nèi)部控制審計的工作質(zhì)量。
審計機構(gòu)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制審計工作的性質(zhì)、業(yè)務(wù)量、難度及時間進度，并結(jié)合有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及部門對審計任務(wù)的特殊要求和規(guī)避原則，組織有經(jīng)驗的審計人員，聘請有關(guān)專家，組建內(nèi)部控制審計工作組，任命工作組組長，并對工作組成員提出任務(wù)性質(zhì)、工作量、完成時間、注意事項等要求，同時進行審計前有關(guān)法律法規(guī)、主要業(yè)務(wù)培訓，為現(xiàn)場審計打好基礎(chǔ)。
審計人員進行內(nèi)部控制審計時，利用其他人員的工作是必要的，但要對所利用的其他人員的工作進行判斷和評價，并應(yīng)當對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任。
(六)確定標準。確定標準，就是確定內(nèi)部控制審計的具體依據(jù)。審計機構(gòu)在實施內(nèi)部控制審計前，應(yīng)明確審計標準，并要求所有參與審計的人員認真閱讀，必要時應(yīng)進行培訓。我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計標準統(tǒng)一為財政部、證監(jiān)會、審計署等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，企業(yè)的《內(nèi)部控制管理手冊》、《內(nèi)部控制評價手冊》、《內(nèi)部控制審計手冊》是最具體的標準。
(七)編制程序。編制程序，就是編制內(nèi)部控制審計具體流程表。審計機構(gòu)應(yīng)在內(nèi)部控制審計標準的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，設(shè)計具體的內(nèi)部控制審計程序表，這對引導(dǎo)審計人員進行具體審計工作是非常有用的。
(八)資料準備。資料準備，就是內(nèi)部控制審計前需要準備的相關(guān)資料，包括審計機構(gòu)及被審計單位兩方面。審計機構(gòu)需要準備的資料主要包括審計標準、調(diào)查問卷、抽樣計劃、工作底稿、缺陷認定及報告模板等。在審計工作實施前，將審計流程表及相應(yīng)的工作模板讓參與審計的人員熟知，對提高審計工作效率和質(zhì)量具有十分重要的意義。被審計單位需要準備的資料主要包括內(nèi)部控制體系文件及相關(guān)記錄等。
(九)下發(fā)通知。下發(fā)通知，就是在內(nèi)部控制審計前下發(fā)審計通知書，具體明確內(nèi)部控制審計的有關(guān)事宜。一般來說，內(nèi)部控制審計工作組于實施現(xiàn)場審計前向被審計單位下達的通知書中應(yīng)明確該單位需要準備的資料、參加審計的人員，同時要求被審計單位要有一名審計工作協(xié)調(diào)員，負責審計聯(lián)絡(luò)工作及有關(guān)事項。下發(fā)通知的時間可以是審計人員進現(xiàn)場的當天，也可以提前幾天或幾周，若無特殊情況，最好在實施前一周下發(fā)審計通知書，以便于被審計單位做好審前準備。
(十)組織進點。組織進點，就是組織內(nèi)部控制審計組入駐被審計單位開始進行內(nèi)部控制審計現(xiàn)場工作。內(nèi)部控制審計工作涉及面廣、難度大，需要企業(yè)各部門全力配合才能完成。在內(nèi)部審計實施前，利用進點會或以其他形式對被評價單位的高管及員工進行動員或宣講十分必要的。審計組進點后應(yīng)按照內(nèi)部控制評價工作方案要求，按照具體分組、分工及時投入實際評價工作中去。
總之，內(nèi)部控制審計準備階段工作很多，其中，最主要的工作是制定內(nèi)部控制審計工作方案(審計計劃)、組成內(nèi)部控制項目組這兩項工作。在實際的內(nèi)部控制審計工作中，內(nèi)部控制審計準備階段的上述各項工作不可能人為割裂開來，順序上也不是固定的，內(nèi)容上亦是可多可少。
