文 徐賀
《公司法》第一百七十三條規(guī)定“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個公司吸收其他公司稱為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司稱為新設(shè)合并，合并各方解散”?！豆痉ā返谝话倨呤鍡l規(guī)定，公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。那么，企業(yè)合并如何進(jìn)行稅務(wù)處理?
企業(yè)所得稅管理
《公司法》是并購重組領(lǐng)域的統(tǒng)領(lǐng)性法律文件，稅務(wù)上對于合并的界定需遵照《公司法》的有關(guān)原則。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號，以下簡稱財(cái)稅[2009]59號)對合并的界定“是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并”。
企業(yè)合并的稅務(wù)處理在老稅法中就已經(jīng)做出了規(guī)定，但在老稅法下，有關(guān)企業(yè)合并的具體稅務(wù)技術(shù)處理還不成熟，存在稅收漏洞。例如，內(nèi)資企業(yè)1998年的并購重組規(guī)則非常寬松，甚至沒有權(quán)益連續(xù)性的規(guī)定，被合并企業(yè)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)管理也非常松散。財(cái)稅[2009]59號中對合并類型的規(guī)定有了進(jìn)一步的完善，增加了“同一控制下企業(yè)合并”的稅務(wù)處理規(guī)定?！巴豢刂啤笔侵竻⑴c合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并可以按照特殊性重組進(jìn)行處理。如果一個外國企業(yè)將其在境內(nèi)設(shè)立的兩家全資子公司合并成一家，是否能夠適用于特殊性稅務(wù)處理?財(cái)稅[2009]59號尚未做出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為這是可以理解的，因?yàn)檫@種重組和財(cái)稅[2009]59號第七條中規(guī)定的跨境重組在原理上是一致的，也可以滿足權(quán)益的連續(xù)性以及經(jīng)營的連續(xù)性，應(yīng)該享受特殊性稅務(wù)處理的待遇。
企業(yè)合并中如果不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，則被合并企業(yè)應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，同時被合并企業(yè)及其股東要按照清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理;合并取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照交易價(jià)格重新確定。
在一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠(此處的稅收優(yōu)惠主要是指過渡期的優(yōu)惠)，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)計(jì)算。
企業(yè)合并若采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該同時滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則(股份支付不少于交易總額的85%、原股東重組后持股時間不少于12個月)、經(jīng)營的連續(xù)性原則(12個月內(nèi)交易資產(chǎn)不改變原有的經(jīng)營活動)。同時，還要準(zhǔn)備一系列的文檔，例如，重組協(xié)議、評估報(bào)告及承諾書等。
在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這主要是計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)原則的體現(xiàn)。
在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，如果被合并企業(yè)存在虧損，在虧損的剩余結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)，可以由合并企業(yè)彌補(bǔ)，但是彌補(bǔ)的限額是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率之積。國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號公告，以下簡稱4號公告)出臺前，財(cái)稅[2009]59號文件的該項(xiàng)規(guī)定一直存在爭議，一種觀點(diǎn)認(rèn)為彌補(bǔ)的限額是每一年的，另種觀點(diǎn)認(rèn)為是剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)一共可以彌補(bǔ)的數(shù)額。4號公告發(fā)布后給予明確，即可彌補(bǔ)的限額是每一年的，而不是所有年度的。
在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。
