【摘要】財政部于2012年11月發(fā)布了部分具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿?；趯φ髑笠庖姼迮c現(xiàn)行準(zhǔn)則的分析，本文對以下問題進(jìn)行研究，即長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表存在的問題、征求意見稿對部分問題的解決以及對尚未解決的問題的建議。通過對以上三個部分的探討研究，本文期望能夠進(jìn)一步解讀和完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 合并財務(wù)報表 賬面價值 公允價值
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》）自2006年2月發(fā)布以來，規(guī)范了企業(yè)相關(guān)會計處理，取得了一定成效。但是，長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表的有關(guān)具體規(guī)定散見于準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋中，一定程度上不利于準(zhǔn)則的理解和實(shí)施。于是財政部借鑒修訂后的有關(guān)國際準(zhǔn)則，結(jié)合我國實(shí)際情況初步修訂了《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》，并于2012年11月27日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則征求意見稿》）與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則征求意見稿》），征求意見稿對長期股權(quán)投資的范圍、概念、企業(yè)集團(tuán)編制合并財務(wù)報表的豁免、控制的定義和判斷原則等進(jìn)行了修訂。本文從以下三個部分對長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表進(jìn)行研究。一、長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表中存在的問題
1. 長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》規(guī)定：“因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)的部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。”
但是在初始投資時，投資方對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，并按成本法核算，所以投資方在初始投資時不對被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值進(jìn)行確認(rèn)和計量，故當(dāng)追加投資后由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，采用會計政策變更的追溯調(diào)整法再次尋找原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，在實(shí)務(wù)操作中是很困難的，并且追加投資與初始投資的時間間隔越長越難確定其初始投資時的公允價值。
2. 企業(yè)喪失對原子公司控制權(quán)后，在合并報表中對剩余股權(quán)確認(rèn)的問題。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（以下簡稱《解釋第4號》）規(guī)定：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益?！遍L期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時可能不存在商譽(yù)，也可能存在商譽(yù)。
如果不存在商譽(yù)，此時上述解釋中“按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額”就可以反映出喪失控制權(quán)日全部長期股權(quán)投資的賬面價值。
但是，如果存在商譽(yù)，那么上述凈資產(chǎn)份額就不能反映喪失控制權(quán)日全部長期股權(quán)投資的賬面價值。因為，當(dāng)存在商譽(yù)時，長期股權(quán)投資初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，兩者之間的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，所以上述解釋中應(yīng)享有原子公司凈資產(chǎn)份額并不等于合并報表中經(jīng)調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值，其差額就是商譽(yù)金額。
3. 企業(yè)分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下合并的，在合并報表中對原持有股權(quán)確認(rèn)的問題?！督忉尩?號》涉及企業(yè)合并現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三項解釋內(nèi)容是：“企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。”
但是，上述解釋中由股權(quán)在購買日公允價值與賬面價值的差額而形成的當(dāng)期投資收益并不能在購買日合并財務(wù)報表中得到直接反映。因為，在合并財務(wù)報表層次對以前長期股權(quán)投資按公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益，此經(jīng)調(diào)整的長期股權(quán)投資可以反映在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中，而投資收益卻不能反映在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中。
上述解釋中最后一句話與以下會計處理方法缺乏協(xié)調(diào)性，即根據(jù)現(xiàn)行《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》第十六條：“采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！睂τ谏鲜觥督忉尩?號》第三項解釋，我們以被購買方持有可供出售金融資產(chǎn)為例予以分析，購買日前被購買方的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的，購買方按持股比例計算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計入“資本公積——其他資本公積”）。因為購買方是通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)對被購買方的控制的，所以被購買方的可供出售金融資產(chǎn)在購買日并未實(shí)現(xiàn)對外出售，沒有產(chǎn)生出售損益，仍然屬于被購買方，并需要納入合并資產(chǎn)負(fù)債表中核算。被購買方的資本公積在合并層次上沒有轉(zhuǎn)化為對外的投資收益，所以在合并財務(wù)報表中也不應(yīng)當(dāng)將購買方確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)入購買日當(dāng)期投資收益。
二、征求意見稿對部分問題的修訂
1. 《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則征求意見稿》對“長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的問題”做出了如下修訂：“投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響或共同控制但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》確定的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和作為權(quán)益法核算的初始投資成本，原持有的權(quán)益投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，計入其他綜合收益的累積公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！贝诵抻嗊M(jìn)一步簡化了長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算，可行性強(qiáng)，進(jìn)一步加強(qiáng)了會計處理方法之間的協(xié)調(diào)性。
例1：甲公司于2010年1月1日支付貨幣資金900萬元取得乙公司10%的股權(quán)，取得時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值是8 400萬元，公允價值是9 200萬元。甲公司對取得的股權(quán)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
2012年5月1日，甲公司又以3 000萬元取得乙公司20%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額是12 000萬元，當(dāng)日原10%股權(quán)的賬面價值是1 500萬元。甲公司對乙公司股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。乙公司2010年1月1日至2011年12月31日實(shí)現(xiàn)凈損益600萬元、增加資本公積1 400萬元，2012年1月至4月實(shí)現(xiàn)凈損益800萬元。甲公司按稅后利潤的10%提取法定盈余公積。
2. 《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則征求意見稿》對“企業(yè)喪失對原子公司控制權(quán)后，在合并報表中對剩余股權(quán)確認(rèn)的問題”做出了如下修訂：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額以及與該子公司相關(guān)的商譽(yù)后的金額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時按照相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債被處置時所采用的方法進(jìn)行相應(yīng)的會計處理?！?br />
計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益用公式表示如下：投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-（按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始按公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額+按原持股比例計算的商譽(yù)）+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。
例2：2010年1月1日，甲公司支付600（或450）萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實(shí)現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增加25萬元。2012年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?012年1月1日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。
三、對尚未解決問題的建議
對于“企業(yè)分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下合并的，在合并報表中由原持有股權(quán)形成投資收益的確認(rèn)問題”，本文建議在合并財務(wù)報表中，應(yīng)將購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額計入購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益，待編制購買日所屬當(dāng)期的合并財務(wù)報表時，再將公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。
對于“企業(yè)分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下合并的，在合并報表中對原持有股權(quán)涉及其他綜合收益的確認(rèn)問題”，本文建議企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表中，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日當(dāng)期投資收益。
在《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則征求意見稿》第四十四條規(guī)定中“按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額”，此處“凈資產(chǎn)”可以理解為按原子公司賬面價值或公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)。因為在合并報表層次對長期股權(quán)投資的調(diào)整是基于原取得投資時子公司的凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額而進(jìn)行的調(diào)整，所以本文建議該項“凈資產(chǎn)”應(yīng)明確為“按原取得投資時子公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的賬面價值”。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
3. 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論.廈門：廈門大學(xué)出版社，2011
【作 者】
王 琳（教授） 孫乃中
【作者單位】
（蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 蘭州 730050）
