企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司之間，各個(gè)子公司相互之間所發(fā)生的商品銷(xiāo)售、固定資產(chǎn)交易以及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債權(quán)債務(wù)往來(lái)以及相互投融資等活動(dòng)統(tǒng)稱(chēng)為內(nèi)部交易。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的一方公司購(gòu)買(mǎi)另一方公司的資產(chǎn)（可以是存貨也可以是固定資產(chǎn)）用作固定資產(chǎn)使用或一方公司購(gòu)買(mǎi)另一方公司的固定資產(chǎn)用作其他資產(chǎn)使用的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。
1內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的類(lèi)型
集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，按照銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售商品的類(lèi)型可以劃分為四種類(lèi)型：第一種類(lèi)型是集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身?yè)碛械墓潭ㄙY產(chǎn)變賣(mài)給集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)繼續(xù)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類(lèi)型是集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身生產(chǎn)的或自身所擁有的存貨銷(xiāo)售給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)用做固定資產(chǎn)使用；第三種類(lèi)型是集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身?yè)碛械墓潭ㄙY產(chǎn)變賣(mài)給集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)作為存貨使用；第四種類(lèi)型是指集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身?yè)碛械墓潭ㄙY產(chǎn)變賣(mài)給集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)用做投資性房地產(chǎn)使用，這種類(lèi)型在實(shí)際工作中比較少見(jiàn)，本文不做專(zhuān)門(mén)闡述。
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷(xiāo)售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)講，應(yīng)按照內(nèi)部銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，計(jì)算出內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)并在其個(gè)別利潤(rùn)表中進(jìn)行反映；而從購(gòu)進(jìn)企業(yè)的角度來(lái)看，其實(shí)際支付的價(jià)款都計(jì)入了固定資產(chǎn)的原價(jià)并在其資產(chǎn)負(fù)債表中加以列示。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)公司來(lái)看，該項(xiàng)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易也可視作通過(guò)在建工程自建固定資產(chǎn)，這樣它就不能產(chǎn)生利潤(rùn)，而能夠計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)的也只能是其建造成本。所以，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)公司的角度來(lái)看，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將銷(xiāo)售該存貨的內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本一并抵銷(xiāo)；同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷(xiāo)售企業(yè)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)也應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。
2不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)
對(duì)于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)而言，在固定資產(chǎn)使用期間，從集團(tuán)公司內(nèi)部其他企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中仍然是以原價(jià)列示的，而其原價(jià)當(dāng)中仍然包含了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。而對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)說(shuō)，在銷(xiāo)售固定資產(chǎn)當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表中已經(jīng)確認(rèn)了該項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)，并且作為本期凈利潤(rùn)而結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會(huì)計(jì)期間。這就表明，在銷(xiāo)售企業(yè)以后各期的期初未分配利潤(rùn)中均包括有以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所確認(rèn)的內(nèi)部利潤(rùn)。因此，在固定資產(chǎn)使用期間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一方面要把購(gòu)買(mǎi)企業(yè)使用的該固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵銷(xiāo)，同時(shí)要將銷(xiāo)售企業(yè)期初未分配利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額予以抵銷(xiāo)。
[例]20×2年11月M公司將其生產(chǎn)的成本為500000元的設(shè)備以800000元的價(jià)格銷(xiāo)售給其子公司Z公司。Z公司購(gòu)買(mǎi)后作為管理用固定資產(chǎn)使用，按照800000元的原價(jià)入賬，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。
M公司因該項(xiàng)交易在當(dāng)期確認(rèn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800000元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500000元，計(jì)算出銷(xiāo)售利潤(rùn)300000元，而從企業(yè)集團(tuán)公司的角度來(lái)看這300000元為未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將M公司確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80萬(wàn)元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50萬(wàn)元以及購(gòu)買(mǎi)企業(yè)Z公司固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)30萬(wàn)元加以抵銷(xiāo)。
編制抵銷(xiāo)分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià)300000
下一年度及至以后各年度（合計(jì)5年）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，編制抵銷(xiāo)分錄為：
借：期初未分配利潤(rùn)300000，貸：固定資產(chǎn)原價(jià)300000
3計(jì)提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)
一般情況下，企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中都必須按照一定的方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。所以，在進(jìn)行企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)抵銷(xiāo)分錄時(shí)，還必須考慮到固定資產(chǎn)折舊的抵銷(xiāo)處理。
31新購(gòu)入并計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)除了將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)以外，如果購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提了折舊，折舊費(fèi)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。由于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)是以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價(jià)計(jì)提折舊，取得成本中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于（或小于，下同）不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)計(jì)提的折舊費(fèi)，因此還必須將當(dāng)期多計(jì)提（或少計(jì)提，下同）的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)中予以抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)處理程序如下：
[例]仍以前例，假設(shè)該項(xiàng)設(shè)備采用平均年限法計(jì)提折舊。
這種情況下，Z公司每年計(jì)提折舊額為16萬(wàn)元（800000÷5，凈產(chǎn)值為0），而從集團(tuán)公司的角度來(lái)看，該項(xiàng)固定資產(chǎn)每年應(yīng)提折舊額為10萬(wàn)元（500000÷5），則每年多提折舊6萬(wàn)元，即管理費(fèi)用每年多列支6萬(wàn)元。使用當(dāng)年由于按規(guī)定應(yīng)計(jì)提一個(gè)月（12月）的固定資產(chǎn)折舊，所以20×2年底編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將該年度多提的折舊費(fèi)予以抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄為：
借：累計(jì)折舊5000，貸：管理費(fèi)用5000（60000÷12）。
32內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵銷(xiāo)
在以后的會(huì)計(jì)期間，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍然以其原價(jià)在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，其原價(jià)中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，因此必須將原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額予以抵銷(xiāo)；相應(yīng)地，銷(xiāo)售企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間由于該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)，形成銷(xiāo)售當(dāng)期的凈利潤(rùn)的一部分并結(jié)轉(zhuǎn)到以后會(huì)計(jì)期間，在其個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示，由此必須將期初未分配利潤(rùn)中包含的該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)，以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。即按照原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，借：年初未分配利潤(rùn)300000，貸：固定資產(chǎn)原價(jià)300000。
其次，對(duì)于該固定資產(chǎn)在以前會(huì)計(jì)期間計(jì)提折舊而形成的期初累計(jì)折舊，由于將以前會(huì)計(jì)期間按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的原價(jià)為依據(jù)而多計(jì)提折舊的抵銷(xiāo)，借：累計(jì)折舊60000，貸：未分配利潤(rùn)——年初60000。
最后，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然計(jì)提了折舊，由于多計(jì)提折舊導(dǎo)致本期有關(guān)資產(chǎn)或費(fèi)用項(xiàng)目增加并形成累計(jì)折舊，為此，一方面必須將本期多計(jì)提折舊而計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益的金額予以抵銷(xiāo)；另一方面將本期多計(jì)提折舊而形成的累計(jì)折舊額予以抵銷(xiāo)。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借：累計(jì)折舊60000，貸：管理費(fèi)用60000。
33內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷(xiāo)
對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)說(shuō)，因該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會(huì)計(jì)期間，直到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的期間，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價(jià)值的減少；該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以及有關(guān)清理費(fèi)用后的余額，則在其個(gè)別利潤(rùn)表中以營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）項(xiàng)目列示。
在這種情況下，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)問(wèn)題。
331內(nèi)部交易固定資產(chǎn)正常清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理
從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。但是，由于銷(xiāo)售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止，為此，必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。其次，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)。
[例]仍以前例，假定上述設(shè)備試用期滿予以報(bào)廢。Z公司需要將本期多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整年初未分配利潤(rùn)，編制抵銷(xiāo)分錄如下：借：年初未分配利潤(rùn)60000，貸：管理費(fèi)用60000。
332內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理
在這種情況下，在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理前的會(huì)計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的原價(jià)及計(jì)提的累計(jì)折舊，在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示；銷(xiāo)售企業(yè)因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間。因此，需要將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。其次，由于在該固定資產(chǎn)使用期滿的會(huì)計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊，本期計(jì)提折舊中仍然包含有多計(jì)提的折舊，因此需要將多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊。
333內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理在這種情況下，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)問(wèn)題，但由于固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)隨著清理而成為實(shí)現(xiàn)的損益。對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)說(shuō)，因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。其次，在固定資產(chǎn)使用期限未滿進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間仍須計(jì)提折舊，本期計(jì)提折舊中仍然包含有多計(jì)提的折舊，因此需要將多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷(xiāo)。
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作者：劉振偉
