【摘要】本文先分析了遠洋和航空運輸企業(yè)不同業(yè)務(wù)類型的經(jīng)濟實質(zhì)，比較了“營改增”前后其稅目及稅率變化，推導(dǎo)出“營改增”后遠洋和航空運輸企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅稅負變化。計算得出遠洋運輸企業(yè)提供期租和程租服務(wù)、航空運輸企業(yè)提供濕租服務(wù)而向客戶加收的固定成本等于其單純從事光租業(yè)務(wù)和干租業(yè)務(wù)收取運輸費的46.62%時，稅后凈利無差別。
【關(guān)鍵詞】“營改增” 運輸企業(yè) 納稅籌劃
財政部、國家稅務(wù)總局2013年5月24日印發(fā)《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號），自2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展“營改增”試點?，F(xiàn)就交通運輸業(yè)中的遠洋運輸和航空運輸常見業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅進行納稅籌劃。
一、遠洋和航空運輸企業(yè)業(yè)務(wù)類型比較
2008年11月國務(wù)院令第540號《營業(yè)稅暫行條例》，2008年12月財政部、國家稅務(wù)總局52號令《營業(yè)稅暫行條例實施細則》以及財稅［2013］37號文，闡述了遠洋和航空運輸企業(yè)典型業(yè)務(wù)的概念。分析這些法律法規(guī)后，筆者結(jié)合自己的理解，整理出不同業(yè)務(wù)類型的經(jīng)濟實質(zhì)（見表1）。
二、遠洋和航空運輸企業(yè)“營改增”前后稅種及稅率變化
在“營改增”試點之前，《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，遠洋和航空運輸企業(yè)不同類型的業(yè)務(wù)均繳納營業(yè)稅，其稅目和稅率見表2的“‘營改增’前”列。而財稅［2013］37號文件規(guī)定，這些業(yè)務(wù)均繳納增值稅，其稅目和稅率見表2的“‘營改增’后”列。
三、“營改增”后遠洋和航空運輸企業(yè)稅負分析
假設(shè)遠洋運輸企業(yè)和航空運輸企業(yè)含稅運輸收入為A。光租、干租業(yè)務(wù)的運輸成本為a，期租、程租和濕租服務(wù)只需在前者的基礎(chǔ)上增加相應(yīng)的固定成本B（也相應(yīng)增加其含稅運輸收入）。企業(yè)所得稅稅率為T（不考慮其他納稅調(diào)整事項）、城市維護建設(shè)稅稅率為7%、教育費附加率為3%。
另外，光租、干租業(yè)務(wù)要特別配置相應(yīng)的機組人員，將產(chǎn)生勞動力方面的固定成本，但無法取得符合規(guī)定的增值稅抵扣憑證。因此，無論是光租、干租還是期租、程租、濕租，均假設(shè)增值稅進項稅額為常數(shù)W。根據(jù)表2可推導(dǎo)計算出表3。
1. 增值稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等流轉(zhuǎn)稅臨界點計算。令：［A/（1+17%）×17%-W］×（1+7%+3%）=［（A+B）/（1+11%）×11%-W］×（1+7%+3%），解得：B/A=46.62%。
2. 企業(yè)所得稅臨界點計算。令：｛A/（1+17%）-a-［A/（1+17%）×17%-W］×（7%+3%）｝×T=｛（A+B）/（1+11%）-a-B-［（A+B）/（1+11%）×11%-W］×（7%+3%）｝×T，解得：B/A=46.62%。3. “營改增”后各業(yè)務(wù)類型稅后凈利計算。若含稅服務(wù)收入A=300萬元，光租、干租服務(wù)成本a=180萬元，增值稅進項稅額W=30萬元，企業(yè)所得稅稅率T=25%，其他條件如前文所述，則稅后凈利計算公式及結(jié)果見表4，計算過程省略。
4. 小結(jié)。從表4可以看出，當(dāng)遠洋運輸企業(yè)提供期租和程租服務(wù)、航空運輸企業(yè)提供濕租服務(wù)，向客戶加收的固定成本不超過其單純從事光租業(yè)務(wù)和干租業(yè)務(wù)收取的運輸費的46.62%時，遠洋運輸企業(yè)和航空運輸企業(yè)雖然將增加企業(yè)所得稅，但可以節(jié)省流轉(zhuǎn)稅，還會增加企業(yè)的稅后凈利。
當(dāng)向客戶加收的固定成本超過其單純從事光租業(yè)務(wù)和干租業(yè)務(wù)收取的運輸費的46.62%時，雖然可以降低企業(yè)所得稅，但副作用相當(dāng)大。
當(dāng)遠洋運輸企業(yè)提供期租和程租服務(wù)、航空運輸企業(yè)提供濕租服務(wù)，向客戶加收的固定成本等于其單純從事光租業(yè)務(wù)和干租業(yè)務(wù)收取運輸費的46.62%時，為無差別點，即提供光租、干租服務(wù)與提供期租、程租和濕租服務(wù)繳納的稅費和稅后凈利無差別。
【注】本文系“2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點項目——財務(wù)管理專業(yè)”的階段性研究成果。
主要參考文獻
彭新媛.“營改增”后物流企業(yè)的納稅籌劃.財會月刊，2013；13
【作 者】
吳艷紅 周志勇
【作者單位】
（廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院 廣東湛江 524094）
