【摘要】企業(yè)境外進(jìn)行股權(quán)投資，所取得的投資收益是否應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅，以及境外投資的損失如何企業(yè)所得稅前扣除等問(wèn)題，由于投資情況千差萬(wàn)別，涉稅處理各有不同，本文以舉例方式進(jìn)行分析探討。
【關(guān)鍵詞】投資 所得稅 營(yíng)業(yè)稅 損失
A公司為境內(nèi)一家民營(yíng)企業(yè)，2004年A公司向境外M公司注資1 000萬(wàn)美元，獲得M公司12%的控股權(quán)，境外另一股東擁有88%的股份。A公司與M公司的另一股東達(dá)成協(xié)議：未來(lái)3 ~ 5年內(nèi)力爭(zhēng)將M公司在境外運(yùn)作上市，M公司未上市前應(yīng)按不低于7.5%的投資收益率向A公司分紅，上市后，按M公司實(shí)際凈利潤(rùn)的持股比例向A公司分紅。另外，M公司如果未能上市，A公司有權(quán)將持有的12%股權(quán)按原價(jià)1 000萬(wàn)美元轉(zhuǎn)讓給另一股東，另一股東必須無(wú)條件接受。
M公司收到投資款后，投資當(dāng)時(shí)匯率約1∶8.20，換算成人民幣投資款為8 200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)按投資82 000 000；貸：銀行存款82 000 000。至處置前，M公司每年按約定7.5%的收益率，用稅后利潤(rùn)向A公司分紅。后因M公司一直未能上市，于2013年A公司將持有的12%股權(quán)按協(xié)議約定價(jià)格1 000萬(wàn)美元轉(zhuǎn)讓給另一股東。
稅收疑問(wèn)：①A公司投資約定了保底收益率7.5%，且實(shí)際上M公司每年以7.5%收益率對(duì)A公司進(jìn)行了稅后分紅。該投資是屬于股權(quán)投資，還是債權(quán)投資？是否應(yīng)當(dāng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅？②取得的投資收益是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅？③上述投資購(gòu)進(jìn)和賣出的價(jià)格都是1 000萬(wàn)美元（合同約定按原價(jià)回購(gòu)），以美元計(jì)算，沒(méi)有發(fā)生損失，但由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致?lián)p失，該匯兌損失是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，還是股權(quán)/債權(quán)投資損失？如果是股權(quán)投資且處置損失是股權(quán)投資損失，那么該境外股權(quán)投資處置損失，是否可以抵減國(guó)內(nèi)應(yīng)稅所得額（抵減境內(nèi)利潤(rùn)）？④財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)？是清單申報(bào)還是專項(xiàng)申報(bào)？⑤財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除要提交哪些材料？針對(duì)上述問(wèn)題，本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行分析。
【疑問(wèn)①解答】權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。但《公司法》允許投資人依法將所持股份轉(zhuǎn)讓。A公司投資入股，依法辦理了相關(guān)注冊(cè)登記手續(xù)以及股東出資證明，應(yīng)當(dāng)屬于權(quán)益性投資。對(duì)取得的權(quán)益性投資收益是否應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（營(yíng)業(yè)稅稅目注釋試行稿）的通知》（國(guó)稅發(fā) [1993] 149號(hào)）的規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。從該文件規(guī)定來(lái)看，以資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，“共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”是指投資方按投資、入股數(shù)額分配利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)多則多分、利潤(rùn)少則少分，投資出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)或破產(chǎn)時(shí)，按投資、入股數(shù)額共同承擔(dān)損失。
但對(duì)投資入股收取固定利潤(rùn)的，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤(rùn)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［1997］490號(hào)）規(guī)定：以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營(yíng)業(yè)稅：以不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于將場(chǎng)地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅；以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
雖然國(guó)稅函［1997］490號(hào)僅是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股收取固定利潤(rùn)的進(jìn)行了明確，但以貨幣投資入股收取固定利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)屬于同一性質(zhì)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［1993］149號(hào)文件的規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為貸款行為，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，A公司以貨幣資金投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利潤(rùn)（或股息）的，屬于貨幣資金融通活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)視為貸款，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，都應(yīng)該將收到的固定利潤(rùn)按金融保險(xiǎn)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。
【疑問(wèn)②解答】《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益可作為免稅收入。A公司是居民企業(yè)，就A公司直接投資境外非居民企業(yè)而取得的投資收益不屬于免稅收入，應(yīng)就其來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，扣除按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。但對(duì)A公司在境繳納的所得稅可以憑繳納憑據(jù)依法抵減應(yīng)納稅額。
《企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定：“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下：抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額”。
【疑問(wèn)③解答】A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓時(shí)的匯率確定，而投資成本應(yīng)該按照投資時(shí)的匯率確定。在會(huì)計(jì)處理上，轉(zhuǎn)讓時(shí)低于賬面投資成本部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，因此，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的匯兌損失屬于股權(quán)投資損失。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告［2011］25號(hào)）第九條規(guī)定：“下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：……（五）企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過(guò)各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失?！币约暗谑畻l規(guī)定：“前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除?！?br />
而根據(jù)該公告第二條“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！庇纱丝梢?，雖然股權(quán)投資是屬于非貨幣性資產(chǎn)，但在該文件中，列舉的清單申報(bào)方式第一條中的“非貨幣性資產(chǎn)”并不包括股權(quán)投資?！肮_市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失”為清單申報(bào)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，“非公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失”在列舉之外，應(yīng)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。
另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)）的規(guī)定，自2010年1月1日起，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。該規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。
【疑問(wèn)④解答】《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》規(guī)定：自2011年1月1日起，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。
第八條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中不符合上述要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。對(duì)于清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)均需作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，即均在匯算清繳時(shí)報(bào)送。
準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失（簡(jiǎn)稱“實(shí)際資產(chǎn)損失”），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱“法定資產(chǎn)損失”）。企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)五年。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
【疑問(wèn)⑤解答】目前國(guó)家稅務(wù)總局未對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)提供哪些資料進(jìn)行明確，但企業(yè)可以暫按原已作廢的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］88號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)報(bào)批時(shí)需提供如下資料：（一）能證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的轉(zhuǎn)讓協(xié)議或合同；（二）原始投資協(xié)議或合同；（三）相應(yīng)的收款和付款憑證、成交及入賬證明；（四）企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)損失的書面聲明；（五）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他材料。
主要參考文獻(xiàn)
1. 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法.國(guó)家稅務(wù)總局公告［2011］25號(hào)，2011-03-31
2. 企業(yè)所得稅法.中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)，2007-03-16
【作 者】
古 松
【作者單位】
（湖北十堰兆能水電開發(fā)有限公司 湖北十堰 442000）
