【摘要】當母公司存在境外經(jīng)營子公司時，同一筆涉及外幣項目的業(yè)務發(fā)生會在母公司的個別財務報表與境外經(jīng)營子公司經(jīng)折算后的個別財務報表中產(chǎn)生不同的列示結(jié)果。這些差異是否會影響母子公司會計信息的可比性？本文運用“連環(huán)替代法”、“定性分析法”對這些差異進行分析，并針對其中會導致會計信息不可比的差異提出改進建議。
【關鍵詞】母公司 子公司 境外經(jīng)營 合并財務報表 可比性
一、引言
母公司編制合并財務報表時，為實現(xiàn)合并抵銷前的數(shù)據(jù)基礎可比性，應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策和會計期間，使子公司的會計政策與母公司的保持一致。然而，當母公司有涉及外幣項目的業(yè)務發(fā)生時，即使對境外經(jīng)營子公司做了會計政策與會計期間的調(diào)整，因匯率波動對母子公司的影響不同，也仍然會與母公司同類項目的會計信息出現(xiàn)差異。
在母公司擁有境外經(jīng)營子公司的情況下，編制合并財務報表之前，需對納入合并范圍的境外經(jīng)營子公司以外幣表示的財務報表折算為以母公司記賬本位幣表示的財務報表。針對外幣報表折算方法國際上流行的主要有四種，按照國際會計準則委員會的要求，各國可從時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法兩種方法中選擇一種應用。
我國企業(yè)會計準則中采用的方法實質(zhì)上是現(xiàn)行匯率法。折算匯率選擇如下：資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率。利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率折算。
與此同時，當母公司有外幣業(yè)務發(fā)生時，在資產(chǎn)負債表日，外幣項目期末余額亦要采用一定的方法及匯率來進行折算。準則將其區(qū)分為外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目來進行期末調(diào)整。外幣貨幣性項目在母公司和境外經(jīng)營子公司中無論核算方法及折算匯率選擇都是一致的，它們的不同僅在于當匯率波動時，母公司一方會確認“財務費用——匯兌損益”，而子公司一方不會。而外幣非貨幣性項目的發(fā)生，則會導致母子公司個別財務報表中同一項目的列示存在差異。本文針對此，分四種不一致的情況加以分析，得出其是否影響母子公司會計信息可比性的結(jié)論，并針對會影響會計信息可比性的差異提出改進建議。
二、母公司與境外經(jīng)營子公司因外幣業(yè)務折算而產(chǎn)生的差異
為清晰地分析兩者產(chǎn)生差異的原因，本文將假設母公司和境外經(jīng)營子公司在相同的時間發(fā)生同類涉及外幣項目的經(jīng)濟業(yè)務，以案例形式進行分析。
第一種差異：公司與境外經(jīng)營子公司因外幣貨幣性項目產(chǎn)生的差異。在母公司的個別財務報表中，根據(jù)外幣貨幣性賬戶期末外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣，與原記賬本位幣之間的差額計入“財務費用——匯兌損益”。母公司在對境外經(jīng)營子公司進行外幣報表折算時，子公司個別財務報表中的外幣貨幣性項目按照資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算為母公司的記賬本位幣，不涉及“財務費用”。
例1：A公司為中國境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設在美國的子公司，其記賬本位幣為美元。假設它們同時發(fā)生如下業(yè)務：2012年12月11日向美國某企業(yè)賒購產(chǎn)品一批，貨款$1 000，購入當天的即期匯率為$1=￥6.8。2012年12月31日貨款仍未收到，當天的即期匯率為$1=￥7.0，不考慮增值稅。
（1）母公司個別財務報表中的相關會計處理：2012年12月11日，母公司應付賬款的入賬金額=$1 000×6.8=6 800（元）。2012年12月31日，因匯率波動，使得“應付賬款”的記賬本位幣金額為7 000元（$1 000×7.0），同時確認“財務費用——匯兌損益”200元。
（2）境外經(jīng)營子公司外幣報表折算時的相關處理：子公司折算前應付賬款入賬金額為$1 000，進行外幣報表折算后，在其個別資產(chǎn)負債表中“應付賬款”金額為7 000元（$1 000×7.0）。
應付賬款項目母公司和子公司列示相同，不同之處在于子公司未確認“財務費用”項目。
第二種差異：母公司與境外經(jīng)營子公司中以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的外幣非貨幣性項目期末調(diào)整的方法不同產(chǎn)生的差異。母公司個別財務報表中的“以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的外幣非貨幣性資產(chǎn)（即存貨）”在期末時，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先確定以外幣表示的可變現(xiàn)凈值，再以即期匯率折算為記賬本位幣，之后再與其成本進行比較，計提存貨跌價準備。這一方法將存貨項目在國外市場上的減值損失與匯率的增減變動融合在一起，所以與純粹的子公司財務報表折算產(chǎn)生差異。
母公司在對境外經(jīng)營子公司進行報表折算時，子公司的個別財務報表中是先計提存貨跌價準備，之后再對“存貨”項目余額以資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，而對利潤表的“資產(chǎn)減值損失”項目采用交易發(fā)生日的即期匯率或交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率折算。這種方法將不會受到匯率波動的影響。
例2：A公司為中國境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設在美國的子公司，其記賬本位幣為美元。假設它們同時發(fā)生如下業(yè)務：2012年8月31日于美國購入一批存貨，該批存貨的成本為$1 000，購入當天的即期匯率為$1=￥6.8，該批存貨的可變現(xiàn)凈值僅能在美國市場取得。2012年12月31日該批存貨的可變現(xiàn)凈值變?yōu)?950，當天的即期匯率為$1=￥7.0。
（1）母公司個別財務報表中的相關會計處理：存貨初始入賬成本=$1 000×6.8=6 800（元），期末可變現(xiàn)凈值=$950×7.0=6 650（元），在美國存貨市場上，該存貨發(fā)生減值，母公司存貨以人民幣計價的期末成本變?yōu)榭勺儸F(xiàn)凈值6 650元。確認“資產(chǎn)減值損失”及計提“存貨跌價準備”的金額為150元（6 800-6 650）。2012年12月31日該批存貨在母公司資產(chǎn)負債表中“存貨”項目列示的金額為6 650元。在利潤表中列示的“資產(chǎn)減值損失”項目的金額為150元。
（2）境外經(jīng)營子公司外幣報表折算時的相關處理：子公司存貨的成本為$1 000，2012年12月31日可變現(xiàn)凈值為$950，所以應當計提存貨跌價準備$50，確認“資產(chǎn)減值損失”$50，在其個別財務報表中“存貨”項目的金額為$950。對子公司個別資產(chǎn)負債表進行外幣報表折算后，以母公司記賬本位幣反映的子公司個別財務報表上列示的“存貨”項目的金額為6 650元（$950×7.0）。在折算后的利潤表中“資產(chǎn)減值損失”項目列示的金額為350元（$50×7.0）。
從例題中看出，雖然資產(chǎn)負債表中“存貨”項目兩者金額相同，但在利潤表中“資產(chǎn)減值損失”項目兩者不同，相差200元（350-150）。
第三種差異：母公司與境外經(jīng)營子公司中以公允價值計量的外幣非貨幣性項目期末調(diào)整的方法不同產(chǎn)生的差異。母公司個別財務報表中的以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)，如果其期末的公允價值以外幣反映，則應先確定期末的外幣公允價值，再以即期匯率折算為記賬本位幣，之后再與賬面價值進行比較，確認公允價值變動損益。這一做法亦將該類項目的公允價值變動與匯率的增減變動融合在一起，所以也將與子公司財務報表折算產(chǎn)生差異。
母公司在對境外經(jīng)營子公司進行報表折算時，子公司的個別財務報表中是先以外幣計算公允價值變動損益，之后再對以公允價值計量的非貨幣性項目余額以資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，而對利潤表的“公允價值變動損益”項目采用交易發(fā)生日的即期匯率或交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率折算。這種方法將不會受到匯率波動的影響。
例3：A公司為中國境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設在美國的子公司，其記賬本位幣為美元。假設它們同時發(fā)生如下業(yè)務：2012年12月1日購入美國X公司股票1 000股，作為交易性金融資產(chǎn)入賬，股票的每股售價$8，當天即期匯率為$1=￥6.8。2012年12月31日該股票每股公允價值上升為$9，當天即期匯率為$1=￥7.0。
針對這兩種情況，母公司的期末調(diào)整和子公司的財務報表折算情況如下：
（1）母公司個別財務報表中的相關會計處理：該交易性金融資產(chǎn)的入賬成本=6.8×$8×1 000=54 400（元）。2012年12月31日的期末賬面價值=7.0×$9×1 000=63 000（元），應確認“公允價值變動損益”=63 000-54 400=8 600（元）。
（2）境外經(jīng)營子公司外幣報表折算時的相關處理：在子公司折算前的個別財務報表中，該交易性金融資產(chǎn)的入賬成本=$8×1 000=$8 000。2012年12月31日的期末賬面價值=$9×1 000=$9 000，在利潤表中確認“公允價值變動損益”=$9 000-$8 000=$1 000。在對子公司個別財務報表折算后，該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值=$9 000×7.0=63 000（元），利潤表中“公允價值變動損益”金額=$1 000×7.0=7 000（元）。
從以上計算看出，在母公司資產(chǎn)負債表中“交易性金融資產(chǎn)”項目的金額與境外經(jīng)營子公司中折算后的資產(chǎn)負債表中的“交易性金融資產(chǎn)”項目的金額相同。而兩者利潤表中的“公允價值變動損益”金額不同，相差1 600元（8 600-7 000）。
第四種差異：母公司個別財務報表中以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目期末調(diào)整與境外經(jīng)營財務報表折算匯率的選擇不同而產(chǎn)生的差異。母公司財務報表中存在的諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等外幣非貨幣性資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日仍采用交易發(fā)生日的即期匯率（即歷史成本）折算，不改變其記賬本位幣的金額。而母公司在對境外經(jīng)營子公司的外幣報表折算時，針對所有資產(chǎn)（包括以歷史成本計量的資產(chǎn)）和負債都是采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算的，從而產(chǎn)生了差異。
例4：A公司為中國境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設在美國的子公司，其記賬本位幣為美元。假設它們同時發(fā)生如下業(yè)務：2011年12月31日于美國購入一項管理用固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的購置成本為$100 0000，購入當天的即期匯率為$1=￥6.8。該固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。2012年12月31日的即期匯率為$1=￥7.0。
（1）母公司個別財務報表中的相關會計處理：在母公司個別資產(chǎn)負債報表中，該固定資產(chǎn)的入賬價值=$1 000 000×6.8=6 800 000（元），2012年計提折舊=6 800 000÷10=680 000（元），計入“管理費用”的金額為680 000元。2012年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=6 800 000-680 000=6 120 000（元）。
（2）境外經(jīng)營子公司外幣報表折算時的相關處理：境外經(jīng)營子公司折算前的報表中，固定資產(chǎn)的入賬價值為$1 000 000，2012年計提折舊=$1 000 000÷10=$100 000，計入“管理費用”的金額為$100000。
2012年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=$1 000 000-$100 000=$900 000。
2012年12月31日，母公司對其進行財務報表折算后，“固定資產(chǎn)”項目的賬面價值=$900 000×7.0=6 300 000（元），“管理費用”項目的金額=$100 000×7.0=700 000（元）。
從以上計算看出，在2012年12月31日母公司和境外經(jīng)營子公司在折算后的資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目與利潤表中“管理費用”項目的金額都是不同的，同一項資產(chǎn)在兩者的報表中確有較大的差異。
三、四種差異的性質(zhì)分析
上文提到的四種差異并不都會影響會計信息的可比性。本部分仍以前述例題為基礎來對四種差異進行定性分析。
1. 第一種差異，不影響會計信息可比性。如表1所示，例1中兩者差異的原因是：母公司所處地的記賬本位幣為人民幣，當出現(xiàn)以外幣結(jié)算的貨幣性項目時，會受到匯率波動的影響，所以應付賬款賬面價值的增加是由匯率上升帶來的損失，會增加未來償付的記賬本位幣金額，應計入“財務費用”。子公司的應付賬款未來仍以美元結(jié)算，不需償付人民幣，故其不受匯率波動的影響，該差異是由業(yè)務的客觀性決定的，所以不影響會計信息的可比性。
2. 第二種差異，不影響會計信息可比性。如表2表示，例2中兩者的差異表現(xiàn)在資產(chǎn)減值損失項目中，原因是：母公司個別財務報表中持有的存貨僅在美國市場中能夠取得可變現(xiàn)凈值，我們可以理解為該批存貨持有的目的是要在美國市場上出售，則該批以外幣結(jié)算的存貨的價值將會受到以外幣表示的可變現(xiàn)凈值與匯率波動的雙重影響。
采用連環(huán)替代法如下：
A0=6.8×$1 000=6 800（元）（存貨的成本，2012年8月31日匯率為$1=￥6.8）
A1=7.0×$1000=7000（元）
第一次替代，匯率變動帶來的影響=7 000-6 800=200（元），即由于匯率的上升使得存貨的記賬本位幣金額上升200元。
A2=7.0×$950=6 650（元）
第二次替代，以外幣表示可變現(xiàn)凈值變動帶來的影響=6 650-7 000=-350（元），即由于以外幣表示的可變現(xiàn)凈值下降50美元，使得存貨的記賬本位幣金額下降350元。
綜合兩者，存貨的賬面價值下降150元，而該種由于存貨本身可變現(xiàn)凈值下降與匯率上升帶來的綜合影響不區(qū)分“資產(chǎn)減值損失”與“財務費用——匯兌損益”，而是簡化處理匯總反映在“資產(chǎn)減值損失”項目。所以在母公司的利潤表中，“資產(chǎn)減值損失”項目的金額為150元。
而子公司本身就處在美國市場，未來存貨在當?shù)劁N售，所以其存貨的賬面價值僅僅會受到可變現(xiàn)凈值本身的影響，而不受匯率波動的影響，故其“資產(chǎn)減值損失”的金額為350元。
3. 第三種差異，不影響會計信息可比性。如表3所示，例3中兩者的差異體現(xiàn)于“公允價值變動損益”項目。原因是：母公司個別財務報表中的交易性金融資產(chǎn)的公允價值僅在美國市場中能夠取得，所以其公允價值將會受到以外幣表示的公允價值金額與匯率波動的雙重影響。
采用連環(huán)替代法如下：
A0=6.8×$8×1 000=54 400（元）（初始入賬成本，2012年12月1日匯率為$1=￥6.8）
A1 =7.0×$8×1 000=56 000（元）
第一次替代，匯率變動帶來的影響=56 000-54 400=1 600（元），即由于匯率的上升使得交易性金融資產(chǎn)的記賬本位幣金額上升1 600元。
A2=7.0×$9×1 000=63 000（元）
第二次替代，以外幣表示可變現(xiàn)凈值變動帶來的影響=63 000-56 000=7 000（元），即由于以外幣表示的公允價值上升$1，使得交易性金融資產(chǎn)的記賬本位幣金額上升7 000元。
綜合兩者，交易性金融資產(chǎn)的記賬本位幣金額上升8 600元是由外幣公允價值上升與匯率上升的綜合影響帶來的，不區(qū)分“公允價值變動損益”與“財務費用——匯兌損益”，而是合并反映在“公允價值變動損益”項目。所以在母公司的利潤表中，“公允價值變動損益”項目的金額為8 600元。
而子公司本身就處在美國市場，所以其交易性金融資產(chǎn)的賬面價值僅僅會受到公允價值本身的影響，而不受匯率波動的影響，故其“公允價值變動損益”的金額為7 000元。
4. 第四種差異，影響會計信息可比性。如表4所示，該差異產(chǎn)生純粹是因為折算匯率選擇不同帶來的，母子公司各自持有的固定資產(chǎn)都是為了在本國內(nèi)使用而不是為了在國外市場出售，又因為固定資產(chǎn)屬于外幣非貨幣性資產(chǎn)，不需要近期內(nèi)以貨幣資金支付，所以它不會受到匯率波動的影響。我國會計準則規(guī)定，母公司持有的以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目在期末時應當仍以歷史匯率折算，不產(chǎn)生匯率損益，但同時準則又規(guī)定，對境外經(jīng)營子公司財務報表折算時，對所有的資產(chǎn)和負債項目均采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，從而產(chǎn)生了此種差異。筆者認為，準則此規(guī)定是有疏漏的，導致了母子公司會計信息的不可比。
四、結(jié)論
從以上分析可以看到，前三種差異不影響會計信息可比性，不需要進行處理，而第四種差異卻會使會計信息的可比性受到質(zhì)疑。所以筆者認為，應該對第四種差異進行調(diào)整，改進準則存在的紕漏。
具體的改進建議為：對外幣報表折算匯率的選擇，針對以歷史成本計量的項目，應選擇交易發(fā)生日的即期匯率（即歷史匯率）來折算，而不應該“一刀切”，對所有資產(chǎn)、負債項目都采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率。即我國財務報表折算方法在堅持以現(xiàn)行匯率法為主的前提下，應借鑒時態(tài)法，時態(tài)法認為外幣報表折算是一個計量變換過程，它不能改變被計量項目的屬性和計量基礎，而只能改變計量單位，所以對以歷史成本計量屬性計量的項目應按歷史匯率折算。這樣便可避免第四種差異，有利于保證會計信息的可比性。
主要參考文獻
1. 劉永澤，傅榮.高級財務會計.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2010
2. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
祝利芳
【作者單位】
（鄭州成功財經(jīng)學院管理系 河南鞏義 451200）
