【摘要】本文依據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》及其應用指南和講解中所規(guī)范的基本原則，提出了在實務工作中遇到的幾項業(yè)務在現(xiàn)金流量表中編制和列報的具體方法。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表 編制 列報
現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的是為財務報表使用者提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息，以便于財務報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，并據(jù)以預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量?！镀髽I(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》及其應用指南和講解（以下簡稱“現(xiàn)金流量表準則”）規(guī)范了現(xiàn)金流量表的編制和列報，但現(xiàn)金流量表準則對實務中遇到的某些具體業(yè)務在現(xiàn)金流量表中如何編制和列報未作出明確規(guī)范。本文對實務工作中遇到的以下幾項具體業(yè)務在現(xiàn)金流量表中如何編制和列報進行探討。
一、用于擔保的貨幣資金
在會計學中，對于“現(xiàn)金”存在通常會計上的定義及現(xiàn)金流量表準則中的定義。二者之間既存在聯(lián)系又存在區(qū)別。通常會計上所說的現(xiàn)金指企業(yè)的庫存現(xiàn)金?，F(xiàn)金流量表準則中規(guī)定的“現(xiàn)金”是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及隨時可以用于支付的存款?，F(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”不僅包括現(xiàn)金賬戶核算的庫存現(xiàn)金，還包括企業(yè)銀行存款賬戶核算的存入金融機構(gòu)、可以隨時用于支付的存款，也包括其他貨幣資金賬戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等其他貨幣資金。
在實務工作中存在用于擔保的貨幣資金，這些貨幣資金包括用于質(zhì)押的定期存款、銀行承兌匯票保證金存款等。用于擔保的貨幣資金不可以隨時用于支付，只有在擔保到期日后才可以隨時用于支付。那么用于擔保的貨幣資金是否屬于現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”呢？現(xiàn)金流量表準則中卻未能給出明確判斷標準及處理方法。對于此類事項中國注冊會計師協(xié)會在《中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)咨詢委員會咨詢意見（三）》中提出如下意見：對于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應從“現(xiàn)金”中扣除，建議按以下原則考慮：在資產(chǎn)負債表日后3個月內(nèi)可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時不從“現(xiàn)金”中扣除。反之，在資產(chǎn)負債表日后3個月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時應從“現(xiàn)金”中扣除。
依據(jù)現(xiàn)金流量表準則中對“現(xiàn)金”的定義并參考了中國注冊會計師協(xié)會的意見以后，筆者認為由于用于擔保的貨幣資金不可以隨時用于支付，通常不屬于現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”的范疇。現(xiàn)金流量表編制人應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)資產(chǎn)負債表日到擔保到期日之間期限長短判斷用于擔保的貨幣資金是否屬于“現(xiàn)金”。擔保到期日在資產(chǎn)負債表日后3個月內(nèi)的貨幣資金，則應作為“現(xiàn)金”，在編制現(xiàn)金流量表時不從“現(xiàn)金”中扣除。反之，擔保到期日在資產(chǎn)負債表日后3個月之后的貨幣資金，在編制現(xiàn)金流量表時應從“現(xiàn)金”中扣除。
二、商業(yè)匯票背書
實務工作中常會遇到商業(yè)匯票背書的業(yè)務。商業(yè)匯票背書業(yè)務是否屬于支付“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”并產(chǎn)生現(xiàn)金流量，準則中未能明確規(guī)范，實務工作者對此經(jīng)常產(chǎn)生疑惑。要弄清這個問題前提條件是需先搞清商業(yè)匯票是否屬于現(xiàn)金流量表準則中所規(guī)范的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”？
商業(yè)匯票是指由付款人或存款人（或承兌申請人）簽發(fā)，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書人支付款項的一種票據(jù)。通過商業(yè)匯票的定義來看，商業(yè)匯票作為票據(jù)僅僅是一種結(jié)算工具，不在現(xiàn)金流量表準則中所規(guī)定的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”范圍之內(nèi)。
銀行承兌匯票作為商業(yè)匯票的一種，上海證券交易所及深圳證券交易所對其收付業(yè)務在現(xiàn)金流量表中如何編制和列報均發(fā)布了備忘錄。上海證券交易所頒布的《2006年年度報告工作備忘錄：第三號 新舊會計準則銜接若干問題（一）》及深圳證券交易所頒布的《上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第1號》中均規(guī)定，對于公司在經(jīng)濟業(yè)務中收到和對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表。
依據(jù)現(xiàn)金流量表準則的規(guī)定并參照上述備忘錄的精神，筆者認為商業(yè)匯票首先不屬于現(xiàn)金流量表準則中所規(guī)定的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”，商業(yè)匯票背書不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表。
三、向有關(guān)勞務中介機構(gòu)支付的勞務費用
通過有關(guān)勞務中介機構(gòu)向企業(yè)派遣勞務工的，勞務工為企業(yè)提供勞務，有關(guān)勞務中介機構(gòu)向勞務工支付勞動報酬，企業(yè)向有關(guān)勞務中介機構(gòu)支付勞務費用的。如果勞務工為企業(yè)提供與經(jīng)營活動有關(guān)的勞務，企業(yè)以“現(xiàn)金”形式向有關(guān)勞務中介機構(gòu)支付勞務費用的業(yè)務時，現(xiàn)金流量表的編制者則難以判斷是將該支付款項作為支付給職工的“現(xiàn)金”，歸屬于“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目；還是將該支付款項作為支付與經(jīng)營活動相關(guān)的費用，歸屬于“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目。
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應用指南的規(guī)定：“職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員?！币虼耍P者認為企業(yè)使用的與勞務中介簽訂勞務合同的勞務工屬于“職工”的范疇。企業(yè)以現(xiàn)金形式向有關(guān)勞務中介機構(gòu)支付的勞務費用屬于企業(yè)以現(xiàn)金形式向職工支付的工資薪酬。
由此可見，企業(yè)以“現(xiàn)金”形式向有關(guān)勞務中介機構(gòu)支付的勞務費用，如該支付的款項與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)，在編制現(xiàn)金流量表時則應歸屬于“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目。
四、固定資產(chǎn)盤盈
企業(yè)在財產(chǎn)清查中存在盤盈固定資產(chǎn)的情況，該情況對企業(yè)的損益產(chǎn)生影響，但并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，固定資產(chǎn)盤盈對于在直接法下編制現(xiàn)金流量表無任何影響。
固定資產(chǎn)盤盈損益是否對現(xiàn)金流量表在間接法下的編制及列報產(chǎn)生影響？如產(chǎn)生影響，又如何編制及列報？這些問題在現(xiàn)金流量表準則中未能做出明確規(guī)范。筆者認為，固定資產(chǎn)盤盈與固定資產(chǎn)增加有關(guān)，固定資產(chǎn)的增加在編制現(xiàn)金流量表時又與投資活動相關(guān)聯(lián)。由此可見，固定資產(chǎn)盤盈產(chǎn)生的損益應屬于投資活動產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益。所以，在間接法下將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以剔除。盤盈固定資產(chǎn)產(chǎn)生的損益通常在“營業(yè)外收入”等科目核算，在實務工作中可根據(jù)“營業(yè)外收入”等科目所屬有關(guān)明細科目的記錄分析填列，并在間接法下的現(xiàn)金流量表補充資料的“其他”項目中以負數(shù)列報。
例1： 20×2年12月31日甲企業(yè)進行資產(chǎn)清查盤盈1臺設備，按300 000元的價值計入“固定資產(chǎn)”，同時產(chǎn)生損益300 000元計入“營業(yè)外收入”。20×2年度甲企業(yè)凈利潤為2 800 000元。假設甲企業(yè)20×2年度現(xiàn)金流量表在間接法下將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量除固定資產(chǎn)盤盈外無其他調(diào)節(jié)事項。
編制：20×2年甲企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈300 000元，該事項不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此對直接法下編制的現(xiàn)金流量表不產(chǎn)生影響。但甲企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈損益（營業(yè)外收入）300 000元，屬于投資活動產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，需要予以剔除。
列報：甲企業(yè)20×2年現(xiàn)金流量表補充資料的“其他”項目應以-300 000元列報，間接法下凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為2 500 000元（2 800 000-300 000），如表1所示。
五、安全生產(chǎn)費
對于安全生產(chǎn)費的會計核算，《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》規(guī)定如下：“高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關(guān)產(chǎn)品成本或當期損益，同時計入專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過‘在建工程’科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！钡c安全生產(chǎn)費相關(guān)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中如何編制及列報，在現(xiàn)金流量表準則中卻未能明確規(guī)范。
在直接法下，筆者認為企業(yè)支付安全生產(chǎn)費相關(guān)支出存在以下兩類現(xiàn)金流量編制及列報：①費用性的安全生產(chǎn)費支出與經(jīng)營活動中購買材料、商品、接受勞務相關(guān)聯(lián)，屬于與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流量，應計入現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”的項目。②形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)費支出與投資活動中購買、建造固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，屬于與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量，計入現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”的項目。
企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費，有的包括在相關(guān)產(chǎn)品成本（制造費用）中，有的包括在當期損益中，不發(fā)生現(xiàn)金流出。計入產(chǎn)品成本（制造費用）已經(jīng)變現(xiàn)的部分或計入當期損益中的部分，在計算凈利潤時已通過銷售成本或期間費用予以扣除；計入產(chǎn)品成本（制造費用）中沒有變現(xiàn)的部分，在間接法下調(diào)節(jié)存貨時也已經(jīng)從中扣除。
由此可見，間接法下將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應將企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費予以加回，然后再減去已支付與經(jīng)營活動相關(guān)的費用性的安全生產(chǎn)費支出。筆者認為，應根據(jù)專項儲備中核算的安全生產(chǎn)費發(fā)生額分析填列，其計算方法如下：加安全生產(chǎn)費計提數(shù)（專項儲備貸方發(fā)生額）減費用性的安全生產(chǎn)費支出（專項儲備部分借方發(fā)生額）。上述計算結(jié)果應在現(xiàn)金流量表補充資料的“其他”項目列報。
例2： 20×2年度甲企業(yè)凈利潤為2 800 000元。20×2年甲企業(yè)共支付安全生產(chǎn)費300 000元，其中：屬于費用性的安全生產(chǎn)費支出100 000元，屬于形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)費支出200 000元。甲企業(yè)安全生產(chǎn)費在專項儲備中核算，20×2年專項儲備期初余額為50 000元；貸方發(fā)生額為當年提取的安全生產(chǎn)費400 000元（計入當期損益）；借方發(fā)生額為300 000元，其中：支付屬于費用性的安全生產(chǎn)費100 000元，列支與安全生產(chǎn)有關(guān)的固定資產(chǎn)折舊200 000元；期末余額為150 000元。假設甲企業(yè)20×2年度間接法下凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量除安全生產(chǎn)費相關(guān)事項外無其他調(diào)節(jié)事項。
編制：①直接法：20×2年度甲企業(yè)支付費用性的安全生產(chǎn)費支出100 000元，屬于與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流量；支付形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)費支出200 000元，屬于與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量。②間接法：加專項儲備中核算的安全生產(chǎn)費計提數(shù)400 000元，減費用性的安全生產(chǎn)費支出100 000元。
列報：①直接法：在現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目列報100 000元，在現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目列報200 000元。②間接法：甲企業(yè)20×2年現(xiàn)金流量表補充資料中的“其他”項目應以300 000元（400 000-100 000）列報，間接法下凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量應為3 100 000元（2 800 000+300 000），如表2所示。
主要參考文獻
1. 財政部．企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
2. 財政部．企業(yè)會計準則——應用指南.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006
3. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2010
4. 周冶芳，魯揚昊.現(xiàn)金流量表編制中的特殊問題.財會月刊，2006；3
【作 者】
吳 鵬
【作者單位】
（江蘇蘇亞金誠會計師事務所有限公司鎮(zhèn)江事務所 江蘇鎮(zhèn)江 212003）
