【摘要】2013年8月，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，本文將“核算制度”與“核算辦法”、“征求意見稿”進(jìn)行了對(duì)比分析，提出了對(duì)“核算制度” 的改進(jìn)建議，意在更好地理解和執(zhí)行“核算制度”。
【關(guān)鍵詞】產(chǎn)品成本 核算辦法 核算制度 對(duì)比分析
為了加強(qiáng)工業(yè)企業(yè)的成本核算工作，財(cái)政部于1986年12月23日頒布了《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（以下簡稱“核算辦法”）。為了進(jìn)一步提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，2012年2月9日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)出了關(guān)于征求《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）意見的函，并附發(fā)了征求意見稿全文。該稿發(fā)出后，經(jīng)過一年半左右的反復(fù)修改、醞釀，財(cái)政部于2013年8月16日印發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起在除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行，小企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。
“核算制度”共包含五章53條約7 400字，與“征求意見稿”比較減少了一章15條約470字，與“核算辦法”比較減少了一章增加了20條約500字。
“核算制度”繼承和發(fā)展了現(xiàn)行成本核算辦法，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的有機(jī)協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了成本管理科學(xué)化、精細(xì)化的發(fā)展趨勢(shì)，融合了成本管理會(huì)計(jì)的做法和經(jīng)驗(yàn)。該制度的發(fā)布實(shí)施，必將對(duì)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理、實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略、進(jìn)一步推動(dòng)成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響。
一、“核算制度”的主要內(nèi)容變化
1. 《第一章 總則》。
一是制定依據(jù)變化?！昂怂戕k法”的制定依據(jù)為《會(huì)計(jì)法》和《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》的有關(guān)規(guī)定；“核算制度”和“征求意見稿”的制定依據(jù)均為《會(huì)計(jì)法》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國家有關(guān)規(guī)定?！昂怂阒贫取睂ⅰ昂怂戕k法”中與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的地方按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整。
二是適用范圍拓展。“核算辦法”適用于國營工業(yè)企業(yè)；“征求意見稿”和“核算制度”適用于除金融企業(yè)外的所有企業(yè)。筆者認(rèn)為“核算制度”的語言更加精煉，適用范圍更加廣泛。
三是產(chǎn)品概念明確?！昂怂戕k法”中沒有對(duì)產(chǎn)品包括的內(nèi)容進(jìn)行明確界定，一般認(rèn)為產(chǎn)品是指產(chǎn)成品、商品等，這也是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定；“征求意見稿”將產(chǎn)品定義為產(chǎn)成品、商品或勞務(wù)，增加了勞務(wù)；“核算制度”將產(chǎn)品定義為產(chǎn)成品、商品、勞務(wù)或服務(wù)，將產(chǎn)品內(nèi)涵不斷擴(kuò)大，又外延到“服務(wù)”。
四是信息技術(shù)應(yīng)用?！昂怂戕k法”沒有提及信息技術(shù)在成本核算中的應(yīng)用；“征求意見稿”要求企業(yè)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算；“核算制度”不僅要求企業(yè)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算，還要求企業(yè)能充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)進(jìn)行成本預(yù)算、成本分析、成本考核，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程的成本管理。
2. 《第二章 產(chǎn)品成本核算對(duì)象》?！昂怂戕k法”沒有進(jìn)一步細(xì)分國營工業(yè)企業(yè)分行業(yè)的成本核算對(duì)象；“征求意見稿”則按工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸、通信、軟件、餐飲旅游業(yè)、其他行業(yè)等十類企業(yè)詳細(xì)介紹了各類企業(yè)的成本核算對(duì)象?！昂怂阒贫取痹凇罢髑笠庖姼濉钡幕A(chǔ)上將十類企業(yè)調(diào)整為十一類。“核算制度”明確提出了企業(yè)可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象。這是本次產(chǎn)品成本核算制度制定的一大亮點(diǎn)，為企業(yè)利用信息技術(shù)手段進(jìn)行成本核算與管理提供了保障。
3. 《第三章 產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍》?！昂怂戕k法”對(duì)于產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目采用的是完全成本法，1992年“兩則、兩制”發(fā)布后，制造成本法取代了完全成本法，“征求意見稿”和“核算制度”依然采用了制造成本法來規(guī)范產(chǎn)品成本的核算項(xiàng)目，并明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本的經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或者成本性態(tài)等設(shè)置成本項(xiàng)目。按照成本性態(tài)設(shè)置成本項(xiàng)目，這是個(gè)新提法，意味著企業(yè)可以將成本按其與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系，劃分為固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)（混合）成本，并以此來設(shè)置成本項(xiàng)目。
“征求意見稿”將產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍各單獨(dú)做為一章，并分十類企業(yè)詳細(xì)介紹了產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和產(chǎn)品成本核算范圍；“核算制度” 將產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍合并為一章，并按調(diào)整后的十一類企業(yè)逐一清晰、準(zhǔn)確地介紹了對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和具體的核算范圍。
4. 《第四章 產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)》。對(duì)于產(chǎn)品成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，總體來說“征求意見稿”和“核算制度”沒有太多新的規(guī)定，基本沿用了“核算辦法”中的規(guī)定，還是以制造企業(yè)為藍(lán)本，結(jié)合其他行業(yè)的一些特點(diǎn)來制定的，其最大亮點(diǎn)是適度引入作業(yè)成本法。隨著我國企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)境的變化，直接生產(chǎn)成本比重有所下降，制造費(fèi)用劇增并呈現(xiàn)多樣化。適時(shí)引入作業(yè)成本法，有助于引導(dǎo)企業(yè)將產(chǎn)品成本核算與產(chǎn)品成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來，提高產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)降本增效。但并非所有的企業(yè)都適用作業(yè)成本法，“征求意見稿”起草說明中指出，對(duì)于規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費(fèi)用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法會(huì)存在一定的問題。
“核算制度”要求制造企業(yè)、信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)先行采用作業(yè)成本法。由此可見，目前僅僅是適度引入了作業(yè)成本法，這與作業(yè)成本法一直沒有大規(guī)模應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)是一致的。隨著《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的施行，可以預(yù)見，越來越多的企業(yè)將會(huì)采用作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用前景廣闊。
5. 《第五章 附則》。附則明確了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》自2014年1月1日起施行，執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，小企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行本制度。這就意味著除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的所有的企業(yè)都可以執(zhí)行該制度，從而可以減少企業(yè)成本核算的隨意性。
二、對(duì)“核算制度”的改進(jìn)建議
1. “核算制度”第二十條、第三十三條、第五十條均提到“企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)確定產(chǎn)品成本核算對(duì)象，整合產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目，歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)費(fèi)用。”建議將這三部分內(nèi)容合并到“第一章 總則”并增加一條，這樣更符合文件的邏輯結(jié)構(gòu)體系。
2. 第三十五條有關(guān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配提到了直接分配和交互分配這兩種分配結(jié)果都不是很準(zhǔn)確的方法，這與27年前“核算辦法”中主要采用手工記賬時(shí)的相關(guān)規(guī)定基本一致。但現(xiàn)在計(jì)算機(jī)在企業(yè)已經(jīng)得到普遍應(yīng)用，筆者認(rèn)為應(yīng)該鼓勵(lì)企業(yè)采用分配結(jié)果最準(zhǔn)確的代數(shù)分配法來分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，一般認(rèn)為代數(shù)分配法的主要缺陷是如果企業(yè)輔助生產(chǎn)車間數(shù)量較多，會(huì)導(dǎo)致方程組求解計(jì)算的工作量較大，而對(duì)計(jì)算機(jī)來說，則是輕而易舉就可以解決的問題，只需引入EXCEL中的MMULT函數(shù)，輸入有關(guān)數(shù)據(jù)，立刻就能得到輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的準(zhǔn)確結(jié)果，而不是直接分配法和交互分配法的近似結(jié)果。
3. “核算制度” 第九條“（二）小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品的，一般按照每批或每件產(chǎn)品確定成本計(jì)算對(duì)象”中規(guī)定比“核算方法”：“分批、單件生產(chǎn)的產(chǎn)品，以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對(duì)象”，增加了靈活性。比“征求意見稿”中規(guī)定“小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品的，可以按照每批或每件產(chǎn)品確定成本計(jì)算對(duì)象”，增加了肯定性，但還不完善，如對(duì)小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品，管理上要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，就不能以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對(duì)象。建議將“核算制度” 第九條（二）修改為：“單件小批生產(chǎn)產(chǎn)品且管理上不要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，一般按照每批或每件產(chǎn)品確定成本計(jì)算對(duì)象?！边@里的“單件小批”是為了和“核算制度” 第九條“（一）中的“大量大批”相對(duì)應(yīng)。
4. “核算制度”的實(shí)施范圍雖然涵蓋了除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的所有的企業(yè)，但要想新制度真正扎實(shí)落地，還需要有進(jìn)一步的細(xì)則出臺(tái)，因?yàn)橛行┲贫冗€缺乏可操作性。例如，“核算制度”第五條 “企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用”。就缺乏可操作性，因?yàn)椤笆巩a(chǎn)品達(dá)到目前場所和狀態(tài)”的含義是什么，具體區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)是什么，并不明確。
“核算制度”對(duì)各行業(yè)的產(chǎn)品成本界定的比較清楚，但對(duì)“期間費(fèi)用”的內(nèi)容并沒有提及，“征求意見稿”在第三條中說：“期間費(fèi)用是指銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)損失”，這又和人們通常所說的期間費(fèi)用是指銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用不同，顯然給正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用帶來難度。
相關(guān)部門應(yīng)該在該制度實(shí)施一定時(shí)期后對(duì)其實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)估，然后在此基礎(chǔ)上有選擇地細(xì)化其中的內(nèi)容，制定出類似“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解”的細(xì)則，便于基層成本核算人員具體操作。
【注】本文受廣東省教育科研“十二五”規(guī)劃2012年度（批準(zhǔn)號(hào)：2012JK042）、2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點(diǎn)項(xiàng)目“財(cái)務(wù)管理專業(yè)”（粵教高函［2012］204號(hào)）資助。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.關(guān)于征求《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）》意見的函.財(cái)會(huì)便［2012］4號(hào)，2012-02-09
2. 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知.財(cái)會(huì)［2013］17號(hào)，2013-08-16
3. 財(cái)政部.《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》.財(cái)會(huì)［1986］85號(hào)，1986-12-23
【作 者】
蔣 昕 單昭祥（教授）
【作者單位】
（廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院 廣東湛江 524094）
