【摘要】2013年8月16日，財政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。本文從總體變化、產(chǎn)品成本核算對象、成本項目、產(chǎn)品成本歸集分配方法等方面，將新成本核算制度與現(xiàn)行做法進行比較分析，以利于企業(yè)對新成本核算制度的理解和運用。
【關(guān)鍵詞】產(chǎn)品成本核算制度 現(xiàn)行做法 比較
為加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整，促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，財政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（簡稱“新成本核算制度”）。
新成本核算制度是企業(yè)會計準則體系的重要組成部分，是繼承我國《國有工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》、行業(yè)會計制度、《企業(yè)會計制度》以及有關(guān)行業(yè)核算辦法（簡稱“現(xiàn)行做法”），并結(jié)合企業(yè)會計準則和經(jīng)濟社會發(fā)展的新要求，有機整合零散分布在存貨、固定資產(chǎn)、借款費用、無形資產(chǎn)、應(yīng)付職工薪酬等具體準則中關(guān)于產(chǎn)品成本要素的內(nèi)容，對企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法進行的改革和發(fā)展。本文對新成本核算制度與現(xiàn)行做法進行比較分析，以利于企業(yè)對新成本核算制度的理解和運用。
一、總體變化
1. 規(guī)范的對象改變，更能體現(xiàn)制造成本法的要求。現(xiàn)行做法按行業(yè)進行規(guī)范，包含了產(chǎn)品成本和期間費用的核算，帶有計劃經(jīng)濟體制下完全成本法的痕跡。而新成本核算制度按產(chǎn)品（或勞務(wù)）進行規(guī)范，所以不再包含期間費用核算，更能體現(xiàn)制造成本法的要求，且避免了與會計準則的重復。
2. 適用范圍擴大。新成本核算制度廣泛適用于大中型企業(yè)，包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)的企業(yè)，其他未明確規(guī)定的行業(yè)比照以上類似行業(yè)的規(guī)定執(zhí)行。
新成本核算制度以制造業(yè)為藍本制定有關(guān)規(guī)定，企業(yè)通常情況下應(yīng)當根據(jù)該規(guī)定進行產(chǎn)品成本核算。兼顧農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)和其他行業(yè)的特點，并對其行業(yè)特有的有關(guān)產(chǎn)品成本核算內(nèi)容進行了規(guī)定，以滿足企業(yè)集團化管理、多元化經(jīng)營的成本管理需要。
3. 框架結(jié)構(gòu)更精簡，但核心內(nèi)容不變。如表1所示，現(xiàn)行做法與新成本核算制度均以成本核算對象、成本項目、成本的歸集與分配方法及完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)為核心內(nèi)容。但新成本核算制度的結(jié)構(gòu)更精簡。
需要注意的是，產(chǎn)品成本核算仍然采用制造成本法。即產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用，不包含期間費用。所以新的成本核算制度中不再使用生產(chǎn)費用概念，代之以產(chǎn)品成本，與制造成本法概念相統(tǒng)一。
4. 新制度體現(xiàn)了成本核算要與成本管理相結(jié)合的理念。企業(yè)應(yīng)當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預算，對執(zhí)行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強產(chǎn)品成本核算與管理各項基礎(chǔ)工作。
二、產(chǎn)品成本核算對象
企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，確定成本核算對象，歸集成本費用，計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。不同行業(yè)企業(yè)的成本核算對象詳見表2。
如果企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)有關(guān)部門的生產(chǎn)流程及其相應(yīng)的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設(shè)備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次，是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要,劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。
三、制造企業(yè)成本項目設(shè)置不變，補充了其他行業(yè)企業(yè)應(yīng)設(shè)置的成本項目
根據(jù)新成本核算制度，制造企業(yè)一般設(shè)置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。同時規(guī)定了農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等其他行業(yè)企業(yè)的成本項目。詳見表3。
四、產(chǎn)品成本歸集、分配方法
1. 產(chǎn)品成本歸集、分配的原則不變。企業(yè)所發(fā)生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，應(yīng)當按照所對應(yīng)的產(chǎn)品成本項目類別，直接計入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應(yīng)當選擇合理的分配標準分配計入。
制造企業(yè)輔助生產(chǎn)部門為生產(chǎn)部門提供勞務(wù)和產(chǎn)品而發(fā)生的費用，應(yīng)當參照生產(chǎn)成本項目歸集，并按照合理的分配標準分配計入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當采用合理的方法，進行交互分配?；ハ嗵峁﹦趧?wù)、作業(yè)不多的，可以不進行交互分配，直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益單位。
2. 間接費用分配方法中引入了作業(yè)成本法。制造企業(yè)發(fā)生的制造費用，應(yīng)當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等。
季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費用，應(yīng)當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發(fā)生的制造費用，一并計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。
3. 完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本的計算方法基本不變，但增加了靈活性。制造企業(yè)可以選擇原材料消耗量、約當產(chǎn)量法、定額比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰當?shù)卮_定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的實際成本，并將完工入庫產(chǎn)品的產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)至庫存產(chǎn)品科目；在產(chǎn)品數(shù)量、金額不重要或在產(chǎn)品期初期末數(shù)量變動不大的，可以不計算在產(chǎn)品成本。企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎(chǔ)上，對有關(guān)費用進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。
另外，新成本核算制度仍然將產(chǎn)品成本作為企業(yè)的商業(yè)秘密，不要求對外披露成本報表資料，但要按期編制成本報表，服務(wù)于企業(yè)成本管理。
主要參考文獻
1. 財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知.財會［2013］17號，2013-08-16
2. 財政部.國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法.財會［1986］85號，1986-12-23
【作 者】
蘇喜蘭（教授）
【作者單位】
（鄭州航空工業(yè)管理學院會計學院 鄭州 450015）
