【摘要】交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”于2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開，本文通過案例對其納稅籌劃進(jìn)行闡述，以期幫助“營改增”企業(yè)用好稅收政策，獲取稅收利益。
【關(guān)鍵詞】營改增 納稅籌劃 起征點(diǎn)
一、“營改增”后收入分類核算的納稅籌劃
例1：河北省美集公司在“營改增”試點(diǎn)后被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，2014年1月共取得營業(yè)額（銷售額）600萬元，其中提供設(shè)備租賃取得收入400萬元（含稅）、對境內(nèi)單位提供信息技術(shù)咨詢服務(wù)取得收入200萬元（含稅），當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為30萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
籌劃思路：納稅人應(yīng)當(dāng)盡量將不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)分別核算，以適用不同的稅率，從而規(guī)避從高適用稅率，進(jìn)而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
方案一：未分別核算銷售額。應(yīng)納增值稅=600÷（1+17%）×17%-30=57.18（萬元）。
方案二：分別核算銷售額。應(yīng)納增值稅=400÷（1+17%）×17%+200÷（1+6%）×6%-30=39.44（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅17.74萬元（57.18－39.44），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評：分別核算在一定程度上會加大核算成本，但若分開核算后的節(jié)稅額比較大，則核算成本的增加是非常值得的。
二、“營改增”后小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人的納稅籌劃
例2：山東省匯信咨詢服務(wù)公司于2013年8月1日起被納入“營改增”試點(diǎn)范疇，試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為450萬元（不含稅），試點(diǎn)以后可作為小規(guī)模納稅人。而若申請成為一般納稅人，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為18萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
籌劃思路：對于年應(yīng)稅銷售額未超過500萬元以及新開業(yè)的試點(diǎn)納稅人，若經(jīng)測算發(fā)現(xiàn)作為增值稅一般納稅人更有利，則應(yīng)當(dāng)在滿足有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所以及會計(jì)核算健全這兩個(gè)條件的基礎(chǔ)上，主動向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請成為一般納稅人。
方案一：仍作為小規(guī)模納稅人。則應(yīng)納增值稅=450×3%=13.5（萬元）。
方案二：在滿足有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所以及會計(jì)核算健全這兩個(gè)條件的基礎(chǔ)上，主動向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請成為一般納稅人。則應(yīng)納增值稅=450×6%-18=9（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅4.5萬元（13.5－9），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評：通過主動創(chuàng)造條件來滿足稅法規(guī)定，是納稅籌劃常用的思路。但應(yīng)當(dāng)注意的是，企業(yè)一旦轉(zhuǎn)化為一般納稅人，就不能再恢復(fù)為小規(guī)模納稅人。
三、“營改增”后一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法選擇的納稅籌劃
例3：陜西省的甲公司是一家設(shè)備租賃公司，于2013年8月1日起“營改增”試點(diǎn)，屬于增值稅一般納稅人。2013年10月1日，甲公司將其2013年2月購進(jìn)的3臺設(shè)備對外租賃給乙公司，租期為1年，共收取租賃費(fèi)100萬元（含稅），租賃結(jié)束時(shí)甲公司收回該設(shè)備繼續(xù)用于出租。甲公司2013年10月1日 ~ 2014年9月30日可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額共為1萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
籌劃思路：“營改增”試點(diǎn)一般納稅人將該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)的有形動產(chǎn)對外提供經(jīng)營租賃時(shí)，由于該有形動產(chǎn)在試點(diǎn)前購進(jìn)，當(dāng)時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，這樣在其試點(diǎn)后可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，因此一般選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，可達(dá)到節(jié)稅的目的。
方案一：選擇一般計(jì)稅方法。則甲公司應(yīng)納增值稅=100÷（1+17%）×17%-1=13.5（萬元）。
方案二：選擇簡易計(jì)稅方法。則甲公司應(yīng)納增值稅=100÷（1+3%）×3%=2.9（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅10.6萬元（13.5-2.9），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評：“營改增”試點(diǎn)一般納稅人在試點(diǎn)期間提供有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)，一旦選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，在36個(gè)月內(nèi)就不得變更了。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡利弊，綜合考慮，慎重選擇計(jì)稅方法。
四、“營改增”后接受運(yùn)輸勞務(wù)方式選擇的納稅籌劃
例4：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2013年10月欲接受一家企業(yè)提供的交通運(yùn)輸服務(wù)，現(xiàn)有以下四種方案可供選擇：一是接受乙企業(yè)（一般納稅人）提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的價(jià)款為31 000元（含稅）；二是接受丙企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)為30 000元；三是接受丁企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得普通發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)為29 000元；四是接受鐵路運(yùn)輸部門提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)，取得普通發(fā)票，金額為30 000元。城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。請對其進(jìn)行納稅籌劃。
籌劃思路：由于交通運(yùn)輸業(yè)在全國推行“營改增”后，以前的按運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的方式已無必要?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號）取消了財(cái)稅［2011］111號文件規(guī)定的兩項(xiàng)運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣政策：①取消了試點(diǎn)納稅人和原增值稅納稅人，按交通運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的政策；②取消了試點(diǎn)納稅人接受試點(diǎn)小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸服務(wù)，按增值稅專用發(fā)票注明金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。財(cái)稅［2011］111號文件的上述政策被取消后，納稅人除了取得鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)外（由于2013年8月1日之后交通運(yùn)輸業(yè)中只有鐵路運(yùn)輸未實(shí)行“營改增”），將統(tǒng)一按照增值稅專用發(fā)票的票面稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
接受運(yùn)輸勞務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮接受運(yùn)輸服務(wù)的價(jià)格和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額兩方面因素。對于存在的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（會使增值稅稅負(fù)減輕），又會相應(yīng)地減少城建稅和教育費(fèi)附加。這樣我們可通過比較不同方案下的現(xiàn)金凈流量或現(xiàn)金流出量的大小，最終選擇現(xiàn)金凈流量最大或現(xiàn)金流出量最小的方案。
方案一：接受乙企業(yè)（一般納稅人）提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的價(jià)款為31 000元（含稅）。則甲企業(yè)現(xiàn)金流出量=31 000-31 000÷（1+11%）×11%×（1+7%+3%）=27 620.721（元）。
方案二：接受丙企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)為30 000元。則甲企業(yè)現(xiàn)金流出量=30 000-30 000÷（1+3%）×3%×（1+7%+3%）=29 038.835（元）。
方案三：接受丁企業(yè)（小規(guī)模納稅人）提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得普通發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)為29 000元。則甲企業(yè)現(xiàn)金流出量=29 000（元）。
方案四：接受鐵路運(yùn)輸部門提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)，取得普通發(fā)票，金額為30 000元。則甲企業(yè)現(xiàn)金流出量=30 000-30 000×7%×（1+7%+3%）=27 690（元）。
由此可見，方案一比方案二現(xiàn)金流出量少1 418.114萬元（29 038.835-27 620.721），方案一比方案三現(xiàn)金流出量少1 379.279萬元（29 000-27 620.721），方案一比方案四現(xiàn)金流出量少69.279萬元（27 690-27 620.721），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案一。
籌劃點(diǎn)評：選擇接受運(yùn)輸服務(wù)的方式時(shí)，不能僅考慮價(jià)格和稅負(fù)因素，還應(yīng)考慮對方提供的運(yùn)輸服務(wù)的質(zhì)量、信用、耗用時(shí)間等多種因素。
五、“營改增”后起征點(diǎn)的納稅籌劃
例5：個(gè)體工商戶李某為“營改增”試點(diǎn)小規(guī)模納稅人，2013年10月取得咨詢服務(wù)收入20 601元（含稅），當(dāng)?shù)匾?guī)定的增值稅起征點(diǎn)為20 000元。請對其進(jìn)行納稅籌劃（假設(shè)不考慮城建稅和教育費(fèi)附加）。
籌劃思路：在涉及起征點(diǎn)的情況下，若銷售收入剛剛達(dá)到或超過起征點(diǎn)，則應(yīng)減少收入使其在起征點(diǎn)以下，以便享受免稅待遇。
方案一：將月含稅銷售收入額仍保持為20 601元水平。則不含稅銷售收入額=20 601÷（1+3%）=20 000.97（元），超過當(dāng)?shù)匾?guī)定的增值稅起征點(diǎn)20 000元，則李某應(yīng)納增值稅=20 000.97×3%=600.03（元），稅后收入=20 601-600.03=20 000.97（元）。
方案二：將月含稅銷售收入額降至20 599元。則不含稅銷售收入額=20 599÷（1+3%）=19 999.03（元），未超過當(dāng)?shù)匾?guī)定的增值稅起征點(diǎn)20 000元。因此，免征增值稅，稅后收入=20 599（元）。
由此可見，方案二比方案一少繳納增值稅600.03元（600.03-0）、多獲取收入598.03元（20 599-20 000.97），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
籌劃點(diǎn)評：起征點(diǎn)的納稅籌劃僅適用于小規(guī)模納稅人銷售額剛剛達(dá)到或超過起征點(diǎn)的情況，因此，其在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用空間較小。
【注】本文系2013年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“營業(yè)稅改征增值稅后的相關(guān)企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號：2013RKA07010）的階段性成果，以及2012年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號：2012RKA07040）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 戴瓊.營業(yè)稅改征增值稅操作實(shí)務(wù)與技巧.北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2012
2. 梁文濤.納稅籌劃實(shí)務(wù).北京：清華大學(xué)出版社，2012
【作 者】
梁文濤
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 山東濰坊 261011）
