【摘要】本文通過分析不同情況下收到的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理，認(rèn)為在進(jìn)行政府補(bǔ)助審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位對政府補(bǔ)助的分類是否正確，是否在正確的時(shí)點(diǎn)或期間確認(rèn)政府補(bǔ)助，以及國有企業(yè)收到投資補(bǔ)助和搬遷補(bǔ)償款的特殊處理。
【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 政府補(bǔ)助審計(jì) 搬遷補(bǔ)償款
為應(yīng)對宏觀經(jīng)濟(jì)放緩、海外市場需求下降以及成本上升等因素對企業(yè)的不利影響，企業(yè)在主動轉(zhuǎn)型升級的同時(shí)，也在不斷爭取政府的扶持。政府補(bǔ)助在部分上市公司利潤中占有較大比重。審計(jì)政府補(bǔ)助時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（以下簡稱“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”）的要求，重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)。
一、理解政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法
政府補(bǔ)助有兩種會計(jì)處理方法：資本法與收益法。所謂資本法，是將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益；所謂收益法，是將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益。收益法又分為總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減；凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。我國政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法。如果不理解政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)處理方法，就容易產(chǎn)生核算錯(cuò)誤。下表列出了實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助容易產(chǎn)生的核算錯(cuò)誤。
二、正確分類政府補(bǔ)助
政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助可劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。對于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。
實(shí)務(wù)中，政府補(bǔ)助的形式繁多，包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、科技項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、工業(yè)生產(chǎn)性投資獎(jiǎng)勵(lì)等。政府補(bǔ)助的分類既是影響損益確認(rèn)的關(guān)鍵因素，又是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)，需要根據(jù)取得政府補(bǔ)助的事由和文件依據(jù)，并依靠專業(yè)判斷做出正確的分類。在分類時(shí)需要注意以下事項(xiàng)：
一是對于金額重大、性質(zhì)特殊的政府補(bǔ)助，需要根據(jù)取得政府補(bǔ)助的事由，并按照實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷政府補(bǔ)助的性質(zhì)，而非簡單按照取得的政府補(bǔ)助文件判定。例如，某企業(yè)在某經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)購置土地使用權(quán)進(jìn)行項(xiàng)目投資時(shí)，與經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)管委會簽訂了招商引資框架協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議，約定了土地使用權(quán)的協(xié)議出讓價(jià)格，并約定土地使用權(quán)的實(shí)際“招拍掛”價(jià)格高于協(xié)議出讓價(jià)格的部分，由經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)管委會以獎(jiǎng)勵(lì)款的方式返還給企業(yè)。上述獎(jiǎng)勵(lì)款的實(shí)質(zhì)為土地使用權(quán)的優(yōu)惠款，應(yīng)分類為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
二是對于?？顚Ｓ玫目萍柬?xiàng)目配套資金，應(yīng)根據(jù)與撥款主管部門簽訂的科技項(xiàng)目合同約定的用途，將配套資金合理分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理。撥款主管部門對專項(xiàng)撥款的會計(jì)核算有規(guī)定的，可參照執(zhí)行。
三是對于不同年度收到的同類政府補(bǔ)助，其分類口徑與會計(jì)處理方法應(yīng)保持一致。這樣前后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表才具有可比性，防止為平滑利潤而人為改變政府補(bǔ)助的分類口徑。
三、在正確的時(shí)點(diǎn)或期間確認(rèn)政府補(bǔ)助
政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；②企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。對于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。
但在實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)因未深刻理解政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件或者具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊動機(jī)，而對政府補(bǔ)助提前或延后確認(rèn)，常見的情況有以下幾種：
一是在尚未收到款項(xiàng)時(shí)提前確認(rèn)。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，除按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助外，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。除按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助外，其余政府補(bǔ)助在尚未實(shí)際收到時(shí)，企業(yè)尚不確定能夠收到的金額，因此不符合確認(rèn)的條件?；诜€(wěn)健性考慮，即使已經(jīng)收到明確了政府補(bǔ)助金額的文件，一般也是在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才確認(rèn)。
二是企業(yè)在不是很可能滿足政府補(bǔ)助所附條件的情況下提前確認(rèn)。例如，某些科技項(xiàng)目合同規(guī)定有項(xiàng)目驗(yàn)收條件，在驗(yàn)收不合格時(shí)，上級主管部門有權(quán)收回已經(jīng)撥付的配套經(jīng)費(fèi)。在企業(yè)的近況顯示項(xiàng)目很可能不成功并難以順利驗(yàn)收時(shí)，企業(yè)不應(yīng)將已收到的政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益。
三是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，在費(fèi)用或損失尚未實(shí)際發(fā)生時(shí)提前確認(rèn)。
四、國有企業(yè)收到的投資補(bǔ)助的特殊規(guī)定
在不同類型的企業(yè)中，國有企業(yè)具有一定的特殊性，其出資人的特殊身份決定了其不但具有一般企業(yè)的營利性，還可能從事社會性或公益性的投資項(xiàng)目，因此其獲得的政府補(bǔ)助的核算除需遵循政府補(bǔ)助準(zhǔn)則外，還需符合《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的要求。
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條規(guī)定：國有企業(yè)取得的財(cái)政資金屬于投資補(bǔ)助的，應(yīng)增加資本公積或者實(shí)收資本。國家撥款時(shí)對權(quán)屬有規(guī)定的，按規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定的，由全體投資者共同享有。同時(shí)，《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)取得國家直接投資和投資補(bǔ)助財(cái)務(wù)處理問題的意見》（財(cái)辦企［2009］121號）規(guī)定：集團(tuán)公司取得屬于國家直接投資和投資補(bǔ)助性質(zhì)的財(cái)政資金，根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條規(guī)定處理后，將財(cái)政資金再撥付子、孫公司使用的，應(yīng)當(dāng)作為對外投資處理；子、孫公司收到的財(cái)政資金，應(yīng)當(dāng)作為集團(tuán)公司投入的資本或者資本公積處理，不得作為內(nèi)部往來款項(xiàng)掛賬或作其他賬務(wù)處理。
從上述規(guī)定可以看出，對國有企業(yè)收到的投資補(bǔ)助，應(yīng)按資本法進(jìn)行會計(jì)處理，否則可能會導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失等其他經(jīng)濟(jì)后果。
五、搬遷補(bǔ)償款的特殊規(guī)定
對搬遷補(bǔ)償款，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。但上述只是原則性規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，不同類型的搬遷補(bǔ)償款如何適應(yīng)上述不同的會計(jì)處理方法（按資本法將余額計(jì)入資本公積，還是按政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定的收益法計(jì)入相應(yīng)期間的損益）？適用收益法處理情況下，在搬遷的不同階段如何確認(rèn)和計(jì)量損益？就上述難點(diǎn)，筆者認(rèn)為審計(jì)應(yīng)把握以下要點(diǎn)：
1. 多數(shù)搬遷補(bǔ)償款滿足上述應(yīng)按資本法處理的條件（公共利益需要和財(cái)政預(yù)算直接撥付），在上述規(guī)定未廢止前，應(yīng)謹(jǐn)慎采用收益法進(jìn)行會計(jì)處理。
2. 對少數(shù)可采用收益法處理的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)在滿足確認(rèn)條件時(shí)按取得的各項(xiàng)補(bǔ)償款在完成搬遷協(xié)議規(guī)定的搬遷義務(wù)后計(jì)入適當(dāng)?shù)臅?jì)期間。搬遷補(bǔ)償款總額一般包括以下幾項(xiàng)：①因征收房屋造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補(bǔ)償；②因征收房屋造成的搬遷、臨時(shí)安置的補(bǔ)償；③被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償；④按期完成搬遷的補(bǔ)助和獎(jiǎng)勵(lì)。
在搬遷的不同階段，按搬遷進(jìn)度確認(rèn)搬遷損益時(shí)，筆者認(rèn)為可以按照搬遷協(xié)議約定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，對搬遷補(bǔ)償款總額進(jìn)行合理分?jǐn)?，分期確認(rèn)搬遷損益。比如，在停產(chǎn)期間，將收到的停產(chǎn)停業(yè)損失補(bǔ)償款扣除實(shí)際停產(chǎn)停業(yè)損失后的金額確認(rèn)為該階段的搬遷損益；在完成被征收房屋拆除工作時(shí)，將被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償款扣除房屋賬面凈值后的金額確認(rèn)為該階段的搬遷損益等。實(shí)務(wù)中，常見的提前或延后確認(rèn)搬遷損益的情形主要表現(xiàn)在：在尚未實(shí)際收到搬遷補(bǔ)償款時(shí)就按搬遷協(xié)議金額確認(rèn)搬遷損益；在尚未完成搬遷協(xié)議約定的義務(wù)時(shí)，就提前確認(rèn)搬遷損益。比如，尚未完成房屋建筑物的拆除就確認(rèn)房屋建筑物部分的搬遷損益等，就提前確認(rèn)土地使用權(quán)部分的搬遷損益。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
趙小萍
【作者單位】
（杭州萬向職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理系 杭州 310023）
