【摘要】復(fù)式記賬法要求會(huì)計(jì)分錄的編制能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，相關(guān)人員能夠通過分錄了解業(yè)務(wù)內(nèi)容。但現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中對(duì)固定資產(chǎn)等有關(guān)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，不能起到上述作用。本文對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資及其他收入四個(gè)方面的會(huì)計(jì)核算提出了意見與建議。
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 長期投資 非流動(dòng)資產(chǎn)基金 其他收入
與1997年版的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（簡稱“舊制度”）相比，2012年版的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（簡稱“新制度”）規(guī)定了更為詳細(xì)的會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法。但是在具體的賬務(wù)處理中，筆者認(rèn)為仍有不盡合理的地方。
一、固定資產(chǎn)的核算
針對(duì)固定資產(chǎn)的核算，新制度與舊制度相比，去除了“固定基金”科目，增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。在會(huì)計(jì)處理上，新舊制度并沒有本質(zhì)的差別，僅體現(xiàn)在科目名稱的改變上。
購入固定資產(chǎn)時(shí)，按新制度的規(guī)定，應(yīng)同時(shí)做兩筆分錄：一筆為借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目（舊制度記入“固定基金”科目）；另一筆為借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”或“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”科目。從第一筆分錄可以看出固定資產(chǎn)與非流動(dòng)基金同時(shí)增加了，但看不出固定資產(chǎn)增加的途徑，是購入、自行建造還是接受捐贈(zèng)？同樣，從第二筆分錄能夠看出發(fā)生了一項(xiàng)事業(yè)支出，但無法體現(xiàn)是怎樣的一項(xiàng)支出，是購買了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還是發(fā)生了其他支出？這種處理無法反映業(yè)務(wù)的來龍去脈。在長期投資、無形資產(chǎn)增加的核算中，存在著同樣的問題。
筆者建議在上述處理中，將同時(shí)所做的兩筆分錄的貸方科目互換一下。如購入固定資產(chǎn)時(shí)，第一筆分錄做借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目，能說明是通過財(cái)政直接支付的方式購入固定資產(chǎn)；如果是貸記“零余額賬戶用款額度”科目，說明是通過財(cái)政授權(quán)的方式購入固定資產(chǎn)；若是貸記“銀行存款”科目，說明是用銀行存款直接購入。第二筆分錄做借記“事業(yè)支出”科目， 貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，更好地說明了一項(xiàng)事業(yè)支出的發(fā)生引起了“固定資產(chǎn)——非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的增加。
二、無形資產(chǎn)的核算
針對(duì)無形資產(chǎn)的核算，新制度與舊制度相比有了較大的改變。按新制度的規(guī)定，無形資產(chǎn)的核算與固定資產(chǎn)的核算較為相似。如，購入無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)做兩筆分錄：一筆為借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目；另一筆為借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。
這里存在著與上述固定資產(chǎn)核算同樣的問題。相比之下，舊制度的規(guī)定更為合理。筆者認(rèn)為，購進(jìn)的無形資產(chǎn)，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”或“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”科目，同時(shí)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目（舊制度對(duì)第二筆分錄沒有規(guī)定）。
三、長期投資的核算
企業(yè)對(duì)外進(jìn)行長期投資的形式，可能是貨幣資金，也可能是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。按新制度的規(guī)定，以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，應(yīng)借記“長期投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目（舊制度記入“事業(yè)基金——投資基金”科目），同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”（舊制度記入“固定基金”或“事業(yè)基金——一般基金”科目）、“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。
第一筆分錄能表明“長期投資”與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”同時(shí)增加了，但不能說明長期投資的資產(chǎn)形式是無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)或是其他資產(chǎn)；第二筆分錄能表明“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”同時(shí)減少了，但無法說明固定資產(chǎn)減少的原因是用于投資、出售還是其他方面。
對(duì)此，筆者認(rèn)為，某項(xiàng)資產(chǎn)的減少應(yīng)與長期投資的增加相對(duì)應(yīng)。如，以固定資產(chǎn)投資時(shí)，應(yīng)借記“長期投資”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目。以無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，應(yīng)借記“長期投資”、“累計(jì)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目。這樣的賬務(wù)處理能夠清晰地反映業(yè)務(wù)的來源與去向：第一筆分錄能反映用于長期投資的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還是其他資產(chǎn)，第二筆分錄能反映非流動(dòng)基金的內(nèi)部變動(dòng)——無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)方面非流動(dòng)基金減少導(dǎo)致長期投資方面基金增加。
相比之下，用貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資的賬務(wù)處理則較為合理。按新制度的規(guī)定，將貨幣資金用于長期股權(quán)投資時(shí)，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目。這樣的賬務(wù)處理能夠很清晰地反映長期投資是用貨幣資金進(jìn)行的，同時(shí)能夠反映凈資產(chǎn)的內(nèi)容變動(dòng)，即“事業(yè)基金”減少，同時(shí)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”增加。
由此可見，通過改進(jìn)非貨幣性資產(chǎn)投資核算，達(dá)到了非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的核算一致性。
四、其他收入的核算
按新制度的規(guī)定，事業(yè)單位接受貨幣資金或其他流動(dòng)資產(chǎn)方面的捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”或“其他流動(dòng)資產(chǎn)”科目，貸記“其他收入”科目。當(dāng)接受固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)方面的捐贈(zèng)時(shí)，則是借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，而不通過“其他收入”科目核算?？梢钥闯?，事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的收入并未全部列入“其他收入”，接受捐贈(zèng)的收入反映不完整，不便于進(jìn)行二級(jí)明細(xì)的分類匯總。
筆者建議，在接受固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的捐贈(zèng)時(shí)，也通過“其他收入”科目進(jìn)行核算，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“其他收入”科目，同時(shí)借記“其他收入”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目。就像接受貨幣資金捐贈(zèng)形成的“其他收入”最終會(huì)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”一樣，接受固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)形式的捐贈(zèng)收入則轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，這與直接列入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”相比，能夠從明細(xì)賬上更加完整地反映接受捐贈(zèng)的收入，也能從總賬上進(jìn)一步準(zhǔn)確核算其他收入。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-19
【作 者】
侯迎新
【作者單位】
（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南商丘 476005）
