【摘要】綜合結轉分步法是成本會計教學中的重點及難點，特別是在生產步驟較多的情況下，需要進行成本還原的次數也相應增加，現行成本還原教學方法容易使學生在計算中找不到對應資料，從而最終出現計算錯誤。本文根據課堂實踐，提出了先采用順序還原法、然后再進行倒序還原的新方法，以期提高這一部分內容的教學質量。
【關鍵詞】綜合結轉 成本還原 順序還原 成本會計教學
一、綜合結轉分步法及其成本還原
企業(yè)產品成本計算中，在采用綜合結轉分步法計算產品成本時，將各生產步驟耗用上一步驟的半成品成本，以一個合計的金額綜合記入各該步驟產品成本明細賬中的直接材料或專設的半成品項目。由于各步驟所耗上一步驟成本是以直接材料或半成品項目綜合反映的，因而最后一個步驟產成品的成本不能反映原始的成本項目構成數額。即在產成品成本中，所耗費的前一步驟半成品成本包括所耗半成品經過前面步驟加工所發(fā)生的其他費用，這顯然是不符合產成品成本項目實際的，因而不能據以從整個企業(yè)的角度來分析產品成本的構成和水平。
因此，從整個企業(yè)角度考核和分析產品成本的構成和水平時，還應將綜合結轉算出的產成品成本進行成本還原。成本還原是指在綜合結轉分步法下，將最后一個步驟計算出的產成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實成本項目構成。
二、現行綜合結轉分步法下成本還原方法的介紹
假設各步驟所耗的半成品成本恰好是上步驟完工的半成品成本，那么成本還原的方法很簡單：即將各步驟半成品成本忽略不計，其余項目分別匯總即可。但在實際工作中，下步驟半成品成本與上步驟半成品成本正好相等的情況很少出現，因而不能用上列簡單方法進行成本還原。通常采用的成本還原方法是：從最后一個步驟起，把各步驟所耗上一步驟半成品的綜合成本，按照上一步驟所產半成品成本的結構，逐步分解還原，從而求出按原始成本項目反映的產成品成本資料。計算公式如下：
成本還原率=本月產成品所耗上一步驟半成品成本合計÷本月上一步驟所產的半成品成本合計×100%
應還原為上一步驟某項成本項目金額=上一步驟所產的半成品某個成本項目的成本×成本還原率
例：某企業(yè)產品需要經過三個生產步驟，原材料在第一步驟投入，月末280件完工半成品繼續(xù)轉入第二步驟進行加工，且全部轉入第二步驟的直接材料，第二步驟月末完工250件半成品全部轉入第三步驟的直接材料。為簡化起見，月末出現在產品的加工程度一律按50%計算。
在綜合結轉分步法下，三個步驟的成本計算詳見表1 ~ 表3。
由于每一步驟結轉過程中上一步驟成本都要綜合轉入下一步驟的直接材料，因此最終產品成本構成中材料比重偏大，直接人工、制造費用比重偏小，無法反映產品成本的真實構成，所以必須進行成本還原。成本還原方法采用從最后一個步驟起逐級還原，即采取倒序還原，計算過程見表4：
這樣，對產成品所耗42 000元第二步驟半成品成本的還原工作經過第一次還原結果為：27 999元的直接材料；4 667元的直接人工；9 334元的制造費用。以上數據為第二步驟轉入的真實成本構成，其中27 999元的直接材料由第一步驟直接材料、直接人工、制造費用綜合轉入，因此第二次還原對象為27 999元的直接材料，按照第一步驟所產半成品的成本構成進行第二次還原，兩次還原后最終產品成本還原了真實的成本項目構成。
三、現行成本還原方法在教學中出現的問題
1. 計算公式較復雜。需要先求出成本還原率，再逐一求出各成本項目金額，將相同的成本項目進行匯總，得出各原始成本項目的金額。 可見，一旦成本還原率計算錯誤，以此為依據求得的所有數據都將是錯的，尤其是學生面對需要進行多次還原時，往往不能確定下一步驟的還原對象和還原標準，這些錯誤的出現與公式難以理解有密切的關聯(lián)。
2. 計算過程不易理解。從還原順序看，目前常用的還原方法與生產步驟順序相反，即為倒序還原，這種方法特別是對于初學者來說，在計算上不易找到和運用資料，特別是出現較多步驟的產品成本加工過程，需要進行多次成本還原時，無法確定下一步的還原對象，容易出錯。
四、運用順序還原法解決教學中的問題
基于以上分析，筆者建議根據以上成本還原出現的問題，結合課堂實際情況，教師在講授成本還原時，不要先提出公式，采取沿著生產步驟的順序逐級拆分各成本項目，即采用順序還原法。順序還原法是根據各步驟產品計算單所提供的資料，運用同樣的還原公式，但不是從最后一步開始逐步向前還原，而是從第二步驟開始，按照生產步驟的順序從前到后，依次將各步驟完工半成品、產成品的成本項目還原成原始的成本項目（詳見表5）。
五、順序還原法的優(yōu)點
1. 計算過程容易理解。現行倒序還原法由于還原步驟與生產步驟相反，容易使初學者無法確定下一步驟的還原對象，導致最終還原結果錯誤。而順序還原法與生產步驟相一致，逐步從前往后進行還原，因此較容易掌握。使用此方法進行計算時，不需要死記公式，而且計算結果幾乎是一步到位，可以減小計算誤差。
2. 計算結果準確且更加細致。通過表6對比發(fā)現兩種成本還原方法最終得出的產品成本相差無幾，但是在還原過程中，倒序還原對中間各步驟雖然也進行了還原，但只是還原了完工產品中所耗用的那一部分，而不是該步驟完工半成品的原始成本項目，沒有考核價值。例如表4中的第一次還原，只是將產成品中所耗的第二步驟的半成品還原，而不是第二步驟的半成品成本還原。
主要參考文獻
1. 彭廣林.產品成本還原方法探究.財會月刊（會計），2008；11
2. 湛忠燦. 成本還原計算存在的問題及公式修正.財會月刊，2011；9
【作 者】
雒 艷
【作者單位】
（北京經濟管理職業(yè)學院財會系 北京 100102）
