【摘要】 本文在對我國境內多家中外資商業(yè)銀行理財業(yè)務的會計處理方式進行介紹的基礎上，分析了商業(yè)銀行理財業(yè)務會計處理存在的問題，并針對性地提出了監(jiān)管建議。
【關鍵詞】 銀行理財業(yè)務 會計信息披露 會計監(jiān)管 核算獨立性
一、商業(yè)銀行理財業(yè)務賬務處理基本情況
1. 理財產品初始確認。
（1）結構性存款產品。各行均將結構性存款產品的基礎資產部分確認為存款。衍生品合約部分有三種處理方式：以單式記賬登記相應表外科目；以復式記賬登記表外科目；對產品內嵌的衍生金融工具不予披露。我國《企業(yè)會計準則》（2006）和其他規(guī)范性文件尚未對理財產品衍生品合約部分的列報進行規(guī)定。
（2）保本類理財產品。銀行一般將募集的保本類理財資金放在表內核算，但是否納入存款管理，作為計算存貸比基數，各行做法不一。理財資產主要有兩類處理方式：一是通過專設的理財投資科目核算，如“××理財用可供出售債券”等科目，二是通過自營業(yè)務科目核算，如直接借記“交易性金融資產”等。
（3）非保本類理財產品。銀行一般在表外核算募集的非保本理財資金，記賬方式各不相同：有的在總賬核算，期末軋差出表，有的以復式或單式記賬直接在表外登記。
2. 存續(xù)期核算。
（1）理財資產重估值。各行對結構性和保本類理財產品的重估值一般定期開展；但不一定對全部產品做重估值，也不一定在核算中反映重估值損益。重估值損益核算科目一般是“公允價值變動損益”、“投資損益”或“理財資產”等。中資銀行很少對衍生品合約進行重估值，而外資銀行多數會對衍生品合約部分定期估值并將損益在表內核算。非保本理財產品基本在表外反映，銀行一般不做重估值會計核算。
（2）理財收益與支出。常見做法有兩類：一是在“手續(xù)費支出”、“同業(yè)往來利息收入”、“投資收益”等科目中核算運作收支；二是單設科目，如“理財資金投資收益”進行核算，后者相對更符合獨立核算的要求。
（3）利息計提和支付。對于約定支付利息的理財產品，銀行會定期計提利息并按照合同約定支付利息，各行的處理差異不大。
3. 到期兌付。在理財產品到期日，銀行按理財產品合同約定兌付本金和收益（如有），借記理財資金科目，貸記客戶存款類科目。如果是非保本產品且發(fā)生了損失，將損失金額貸記暫收款項等科目留待彌補，本金扣除損失后的金額貸記客戶存款類科目。
4. 申購和贖回。開放式理財產品申購和贖回的會計處理分別類似于產品成立日和到期日的會計分錄，核算的關鍵是準確計算理財資產凈值、申購或贖回金額和應支付客戶的收益。
5. 收入確認。對于理財產品，銀行可能收取手續(xù)費、管理費、托管費等。收入確認會計核算主要涉及兩方面問題：一是金額如何確認；二是應在什么科目核算。手續(xù)費、托管費等一般按理財資金比例提取，金額較為容易確認。但管理費與產品收益表現相關，目前商業(yè)銀行理財產品運作和收益核算的透明程度還不高，難以確保管理費的公允確認。在管理費入賬科目上，各行分別在“手續(xù)費收入”、“其他業(yè)務收入”、“中間業(yè)務收入”等科目核算。
二、商業(yè)銀行理財業(yè)務會計處理存在的問題
1. 核算方式不統(tǒng)一，造成監(jiān)管指標計算存在差異。目前，銀行一般將保本類、非保本類理財產品分別納入表內、表外核算，將結構性存款產品基礎存款部分納入表內核算，但也有銀行對保本類理財產品核算的理解有差異，另有少數銀行將所有理財產品均納入表內核算。此外，保本類理財資金是否作為存款的核算做法也不統(tǒng)一。因此可能對理財資金投資資產的撥備計提、資本充足率、存貸比指標的計算造成一定影響。
2. 賬務核算欠規(guī)范。一是各行采用自設科目進行核算，科目名稱、性質、用途各有不同，難以理解。二是核算方法和科目設置不同帶來會計分錄和報表列報的顯著差異。三是表外核算方式各異，有總賬核算軋差出表、表外復式及單式記賬等幾種方式。
造成上述問題的原因是：現有會計準則和制度尚未對理財業(yè)務賬務處理進行規(guī)范，各行自行制定的會計核算制度也未及時根據監(jiān)管要求進行更新。
3. 理財產品會計核算難以與自營業(yè)務嚴格區(qū)分。從調研情況來看，保本類理財產品和自營業(yè)務尚難完全獨立，原因主要是科目設置、資產管理、有關人員專業(yè)水平等方面的限制。理財產品與自營業(yè)務的非獨立核算易導致理財資產運作收益核算不清，尤其是浮動收益理財產品的核算，可能影響到客戶與銀行間的收益分配，更需獨立、準確和公允的會計核算。
4. 保本理財產品資產重估值操作各異。一是重估值頻率不同，有按季估值，也有按月、日進行估值。二是重估值不一定在會計核算中反映，有的銀行就部分產品做重估值會計核算，有的則不做會計核算，就結構性理財產品的衍生品合約估值來說，外資銀行的操作比較規(guī)范和成熟。三是估值核算科目不同，各銀行分別在“公允價值變動損益”、“投資損益”或“理財資產”等科目核算。
5. 約定掛鉤理財產品收益表現的管理費收入和投資資產運作收入的金額確認存在不確定性。有些銀行根據理財產品的實際投資收益，扣除預期收益及銷售管理費，以差額計提中間業(yè)務收入。該做法限定了客戶的最高收益，對于非保本浮動收益產品的客戶來說，風險與收益不匹配。此外如果實際投資收益達不到預期，銀行可能通過其他渠道補足收益，承擔了信用風險和市場風險。
6. 資產轉移定價模糊。由于理財產品交易主體限制或出于投資資產期限錯配的需要，銀行大多存在自營業(yè)務與理財業(yè)務資產轉移，或理財產品之間資產轉移的情況，目前監(jiān)管部門尚未對這兩類資產轉移定價進行明確規(guī)定。由于資產轉移的策略由銀行制定，轉移定價由銀行內部決定，銀行存在操縱利益輸送的可能性。
三、相關監(jiān)管建議
1. 制定理財業(yè)務會計核算指引。應出臺理財業(yè)務會計核算指引，明確理財業(yè)務各類經濟活動的會計核算，包括初始確認、存續(xù)期計量、到期支付等。在商業(yè)銀行現有核算方法的基礎上，統(tǒng)一會計科目、會計分錄的設置和使用，規(guī)范理財資產、收入等金額的確認、計量和列報，使各商業(yè)銀行能夠參照統(tǒng)一的指引進行會計核算操作。
2. 明確要求將保本類理財產品投資資產納入表內核算。《中國銀監(jiān)會關于進一步規(guī)范商業(yè)銀行個人理財業(yè)務投資管理有關問題的通知》（銀監(jiān)發(fā)［2009］65號）規(guī)定商業(yè)銀行應對理財資金所投資的資產逐項進行認定，將不符合轉移標準的理財資金所投資的資產納入表內核算。根據目前理財產品的分類，建議進一步明確將保本類理財產品納入表內核算，并比照自有同類資產計算風險資產和資本充足率，計提風險撥備。
3. 規(guī)范表外核算理財產品會計核算方法。一是采用復式記賬。表外理財產品的經濟活動同樣伴隨著資金和資產或收益和資產等至少兩方的變動，完全符合復式記賬的條件，建議采用復式記賬以完整地體現和反映理財資金的募集和運作情況。二是統(tǒng)一核算科目。財政部《企業(yè)會計準則——應用指南》（2006）設置了“代理業(yè)務資產”、“代理業(yè)務負債”兩科目用于銀行理財產品的核算，建議統(tǒng)一啟用這兩個總賬科目，分別核算理財資產和理財資金，應在表外核算的，期末軋差出表。
4. 理財業(yè)務核算與自營相互獨立。一是單獨設置會計科目，避免使用自營業(yè)務會計科目，制定核算制度來統(tǒng)一全行的會計核算。二是理財業(yè)務與自營的會計核算要實現隔離，禁止將理財產品運作的收支與自營業(yè)務的收支合并入賬。三是采取必要的內控措施，如完善核算系統(tǒng)等確保理財業(yè)務的獨立核算，專人負責理財業(yè)務核算。
5. 嚴格控制理財資產轉移。一是要盡快解決理財產品的交易主體資格問題，使理財資金可直接投向銀行間債券市場等，限制自營業(yè)務和理財業(yè)務之間的資產轉移。二是設置科目專門用于核算資產轉移，該科目應按理財產品設立明細科目，按照權責發(fā)生制確認收益，有關費用支出也應作為成本確認，轉移時應當將成本和已實現或已確認未實現收益一并轉移。三是規(guī)定可以進行資產轉移的條件，指導轉移價格的確定（計量方法等）。四是托管行應履行托管義務，對于價格顯失公允或交易頻率過高等異常資產轉移應采取措施，并及時開展相關監(jiān)督檢查。
6. 圍繞有關監(jiān)管指標加強監(jiān)督檢查。一是建議理財資金不作為存款納入存貸比考核。首先，理財資金用于投資運作，并不具備一般存款的流動性和支付能力。其次如果理財資金作為存款，支付給客戶的收益就是利息支出，與中間業(yè)務和委托代理的本質相矛盾。二是加強對表內理財資金投資資產的撥備計提和風險資產權重計算的監(jiān)督檢查，防止少提或不提撥備、虛增資本充足率的情況。三是適當考慮非保本理財產品給銀行帶來的潛在信用風險和市場風險，以及對監(jiān)管指標的影響。建議根據資金投向，按自營同類資產計算風險資產的一定比例，來確定相應風險資產額，并適當計提撥備。
主要參考文獻
1. 朱永利.我國商業(yè)銀行理財業(yè)務發(fā)展問題研究.南方金融，2012；3
2. 王未卿，崔龍.我國商業(yè)銀行個人理財業(yè)務發(fā)展現狀及相關建議.財會月刊，2011；11
【作 者】
張慧霞 周海濤
【作者單位】
（東北大學秦皇島分校財經處 河北秦皇島 066004中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會秦皇島監(jiān)管分局 河北秦皇島 066004）
