一、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)范分析
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或?yàn)橘Y本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或兩者兼有）?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)-投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱IAS40）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱CAS3）均規(guī)定，主體或企業(yè)可以采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。初始確認(rèn)后，選擇公允價(jià)值計(jì)量模式的企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量其全部投資性房地產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的遞延所得稅影響，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均有詳細(xì)的規(guī)范。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-所得稅會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱IAS12）第51段指出，遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)的計(jì)量，應(yīng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表日從企業(yè)預(yù)期收回或清償那些引起暫時(shí)性差異的資產(chǎn)和負(fù)債賬面金額的方式中推算出的納稅結(jié)果。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》（以下簡(jiǎn)稱CAS18）指出，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。由于對(duì)投資性房地產(chǎn)的預(yù)期收回方式不同，所產(chǎn)生的遞延所得稅影響也不同。對(duì)于預(yù)期收回資產(chǎn)的方式，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》指出，如果與資產(chǎn)相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)，則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)該資產(chǎn)。通常這些未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將通過(guò)銷(xiāo)售、使用、或先使用后銷(xiāo)售而獲得。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（以下簡(jiǎn)稱IAS16）第29段中指出，非折舊資產(chǎn)重估價(jià)（包括以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，應(yīng)以通過(guò)銷(xiāo)售收回該資產(chǎn)賬面金額所產(chǎn)生的納稅結(jié)果為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，而不論該資產(chǎn)賬面金額的計(jì)量基礎(chǔ)如何?？梢钥闯鯥AS16對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)傾向于采用銷(xiāo)售方式來(lái)收回其經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而推算暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅結(jié)果。IAS16亦指出如果一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)了折舊，則意味著應(yīng)提折舊資產(chǎn)賬面金額中的應(yīng)折舊金額部分預(yù)期將通過(guò)使用來(lái)收回，而殘值部分將通過(guò)銷(xiāo)售來(lái)收回。與此一致，諸如具有無(wú)限壽命的土地等非折舊資產(chǎn)的賬面金額將只有通過(guò)銷(xiāo)售而收回。IAS12指出，對(duì)預(yù)期收回方式的預(yù)測(cè)不應(yīng)建立在資產(chǎn)賬面金額的計(jì)量基礎(chǔ)上。例如，投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，該計(jì)量基礎(chǔ)并不意味著資產(chǎn)的賬面金額預(yù)期將僅通過(guò)使用來(lái)收回，而是在最終處置時(shí)以殘值的方式收回。
綜上所述，一項(xiàng)資產(chǎn)的收回方式有銷(xiāo)售、使用或兩者結(jié)合的方式，即非折舊資產(chǎn)重估價(jià)（包括以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)中的建筑物）產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)采用銷(xiāo)售方式來(lái)收回。具有無(wú)限壽命的土地（包括以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)中的土地）等非折舊資產(chǎn)的賬面金額也通過(guò)銷(xiāo)售而收回。而應(yīng)提折舊的投資性房地產(chǎn)通過(guò)使用來(lái)收回，其殘值部分將通過(guò)銷(xiāo)售來(lái)收回。
企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)可以通過(guò)使用（即收取租金）、出售或兩者相結(jié)合的方式收回其經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于預(yù)期收回方式不同，對(duì)遞延所得稅的影響也不相同，因此IAS12原則上要求，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債預(yù)期收回或清償?shù)牟煌绞綖榛A(chǔ)，進(jìn)而推算遞延所得稅的影響。例如，管理層可能預(yù)期通過(guò)使用、銷(xiāo)售或使用和銷(xiāo)售相結(jié)合的方式收回一項(xiàng)資產(chǎn)。當(dāng)不同收回方式所產(chǎn)生的收益適用于不同的所得稅稅率或計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，管理層的不同預(yù)期將會(huì)影響遞延所得稅的計(jì)量。為了解決主體沒(méi)有具體時(shí)間及具體處置一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)計(jì)劃情況下如何計(jì)量遞延所得稅的問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了自2012年1月1日生效的《對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)的修改-以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理》（以下簡(jiǎn)稱IAS12修改），該修改在原IAS12的基礎(chǔ)上引入了一項(xiàng)例外性規(guī)定（可推翻假定）即以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)將假定完全通過(guò)出售方式收回，除非有其他可推翻這一假定的證據(jù)存在，該假定也適用于業(yè)務(wù)合并中所取得的以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。IAS12修改同時(shí)指出可推翻假定主要應(yīng)用于主體難以預(yù)計(jì)或只能主觀估計(jì)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值中將通過(guò)租金（即通過(guò)使用）收回以及出售收回的比例，尤其是在主體沒(méi)有具體時(shí)間及具體處置計(jì)劃之時(shí)的情況。
IAS12修改預(yù)計(jì)在無(wú)資本利得稅或資本利得稅稅率不同于所得稅稅率的地區(qū)（如中國(guó)香港）持有以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的所有主體均將受到重大影響。IAS12修改的運(yùn)用可能會(huì)大幅減少這些主體已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，這也意味著在無(wú)資本利得稅的地區(qū)，當(dāng)完全出售的假定無(wú)法被推翻時(shí)，相關(guān)的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化將無(wú)遞延所得稅影響。由于IAS12修改會(huì)對(duì)與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅的確認(rèn)計(jì)量產(chǎn)生改變，管理層可能需要重新考慮其遞延所得稅資產(chǎn)的可收回性測(cè)試，并且需要考慮IAS12修改是否對(duì)主體已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)合并產(chǎn)生影響。
二、IAS12修改對(duì)我國(guó)的影響分析
依據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線圖》（財(cái)會(huì)[2010]10號(hào)）文件規(guī)定，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，因此一般情況下國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的任何修改都將會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂產(chǎn)生影響。筆者認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)12號(hào)的修改預(yù)計(jì)不會(huì)對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則的修訂產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。首先國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以引入一項(xiàng)例外規(guī)定，是因?yàn)镮ASB認(rèn)為在某些時(shí)候，主體將難以預(yù)計(jì)或只能主觀估計(jì)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值中將通過(guò)租金（即通過(guò)使用）收回以及出售收回的比例，這種困難在主體沒(méi)有具體時(shí)間及具體處置投資性房地產(chǎn)計(jì)劃之時(shí)尤為突出。這種情況主要是指主體對(duì)于資產(chǎn)的收回?zé)o具體計(jì)劃而難以估計(jì)收回方式，對(duì)于屬于投資性房地產(chǎn)中具有永久產(chǎn)權(quán)的土地，由于其經(jīng)濟(jì)利益僅能通過(guò)出售實(shí)現(xiàn)，因此上述假定將無(wú)法被推翻，因而這個(gè)修改主要適用于擁有永久性產(chǎn)權(quán)的土地。中國(guó)相關(guān)法律及投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物等，不存在永久性產(chǎn)權(quán)的土地，其經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期不僅僅通過(guò)出售方式實(shí)現(xiàn)，也可以預(yù)期通過(guò)使用的方式收回，這樣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“可推翻假定”將可以被推翻，因此我國(guó)針對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的修訂沒(méi)有必要引入以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)將假定完全通過(guò)出售收回這一例外規(guī)定。其次當(dāng)一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)不同收回方式所產(chǎn)生的收益適用于不同的所得稅稅率或計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，管理層的不同預(yù)期將會(huì)影響遞延所得稅的計(jì)量，但我國(guó)預(yù)期不存在投資性房地產(chǎn)的不同收回方式所產(chǎn)生的收益適用于不同所得稅稅率的情況。
雖然IAS12修改不會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，但它可能會(huì)影響在香港上市的中國(guó)相關(guān)企業(yè)，例如假定在香港上市的中國(guó)A公司，2010年1月1日，持有成本為5000萬(wàn)港元，自行開(kāi)發(fā)的一項(xiàng)以租金和資本增值為目的而持有的房地產(chǎn)。A公司將其作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并以公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2010年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為5500萬(wàn)港元，而稅務(wù)折余價(jià)值為4500萬(wàn)港元。假定A公司并不具有可以隨時(shí)間推移而消耗該投資性房地產(chǎn)中含有實(shí)質(zhì)上的所有經(jīng)濟(jì)利益的商業(yè)模式。相反A公司將持有該投資性房地產(chǎn)以獲取租金和資本增值為目的，因此經(jīng)濟(jì)利益的相當(dāng)一部分可能通過(guò)在某一不可確定的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行銷(xiāo)售而實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《香港特別行政法稅務(wù)條例》相關(guān)規(guī)定，香港公司所得稅為“利得稅”，并根據(jù)地域來(lái)源性原則征收，即當(dāng)公司業(yè)務(wù)在香港本地產(chǎn)生，企業(yè)需按利潤(rùn)的16.5%繳稅。如果該投資性房地產(chǎn)以高于折余價(jià)值的價(jià)格出售，則之前申報(bào)的累計(jì)稅務(wù)折舊將被計(jì)入應(yīng)稅所得，而超出原始成本的銷(xiāo)售收入不予以計(jì)稅。若依據(jù)IAS 12規(guī)定，2010年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為5500萬(wàn)港元，計(jì)稅基礎(chǔ)為4500萬(wàn)港元，則應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為1000萬(wàn)港元，從而產(chǎn)生了165萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債。若依據(jù)IAS12修改的規(guī)定，由于A公司不具有可以隨時(shí)間推移而消耗該投資性房地產(chǎn)中含有實(shí)質(zhì)上的所有經(jīng)濟(jì)利益的商業(yè)模式，因此該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)通過(guò)銷(xiāo)售收回的假定將無(wú)法被推翻，那么2010年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為5500萬(wàn)港元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍為4500萬(wàn)港元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為1000萬(wàn)港元，超出原始成本的銷(xiāo)售收入（5500-5000=500）萬(wàn)港元不予以計(jì)稅，因此A公司應(yīng)確認(rèn)82.5（500×16.5%）萬(wàn)港元的遞延所得稅負(fù)債。可見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)12號(hào)的修改，對(duì)于在香港上市而又持有以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的中國(guó)企業(yè)，可能會(huì)產(chǎn)生一定的影響，IAS12修改可能會(huì)大幅度減少這些公司已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
參考文獻(xiàn)：
[1]Baolang Chen.《A practical guide to new IFRSs for 2011》（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南—2010年變化）.普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2011
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作者：袁榮京
