三、關(guān)于《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》
（一）未使用固定資產(chǎn)的范圍
1.問題的提出
企業(yè)為了便于進行固定資產(chǎn)管理，需要將固定資產(chǎn)按照一定的標準分類。固定資產(chǎn)按照使用情況，一般分為在用固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)和不需用固定資產(chǎn)三類。在用固定資產(chǎn)是指正在使用中的固定資產(chǎn)；未使用固定資產(chǎn)是指暫時沒有使用但未來需要使用的固定資產(chǎn)；不需用固定資產(chǎn)是指不適合企業(yè)需要而待處置的固定資產(chǎn)。然而，閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)應(yīng)歸為在用固定資產(chǎn)還是未使用固定資產(chǎn)？
2.問題的分析
目前，尚有許多企業(yè)誤將閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)歸為在用固定資產(chǎn)，這種誤解是受原企業(yè)會計制度規(guī)定的影響。由于閑置的房屋有自然損耗，暫時閑置期間應(yīng)照提折舊；大修理停用固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用固定資產(chǎn)的停用期間已經(jīng)計入折舊年限內(nèi)，停用期間也應(yīng)照提折舊，否則在使用期滿時無法提足折舊。而原會計制度規(guī)定，未使用的固定資產(chǎn)不提折舊，為此，將閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)歸為在用固定資產(chǎn)，可以照提折舊。
按照新準則的規(guī)定，除了已經(jīng)提足折舊而繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不提折舊以外，其他固定資產(chǎn)均計提折舊，即未使用的固定資產(chǎn)也應(yīng)計提折舊。在這種情況下，閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)不應(yīng)再歸為在用固定資產(chǎn)。
3.結(jié)論
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：企業(yè)閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)應(yīng)歸為未使用固定資產(chǎn)，還原其客觀狀態(tài)。這樣做，能夠客觀反映企業(yè)固定資產(chǎn)的使用狀況，便于對未使用的固定資產(chǎn)進行管理，縮短停用期間，提高固定資產(chǎn)的使用效益。
（二）當月增加或減少的固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）計提折舊（攤銷）問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，當月增加的固定資產(chǎn)當月不提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)當月照提折舊；而對于無形資產(chǎn)，當月增加當月開始攤銷，當月減少當月不再攤銷。上述規(guī)定能否客觀反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值？固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定不一致能否滿足可比性信息質(zhì)量要求？
2.問題的分析
我國自從建立統(tǒng)一會計制度以來，就規(guī)定當月增加的固定資產(chǎn)當月不提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)當月照提折舊。這一規(guī)定的背景是我國當時實行的是計劃經(jīng)濟。我國當時的企業(yè)，均為國有企業(yè)，固定資產(chǎn)在國有企業(yè)之間的調(diào)撥非常頻繁，按照計劃經(jīng)濟的要求，固定資產(chǎn)不論在調(diào)出企業(yè)還是在調(diào)入企業(yè)，一個月只能有一個企業(yè)計提折舊。如果兩個企業(yè)都計提折舊，則該月折舊重復(fù)計提；如果兩個企業(yè)均不提折舊，則該月折舊少計。企業(yè)之間進行固定資產(chǎn)調(diào)撥的日期，可能是月初，也可能是月末，還可能是月中。如果不做上述規(guī)定，調(diào)撥業(yè)務(wù)發(fā)生在月初，則調(diào)入企業(yè)可能計提折舊，調(diào)出企業(yè)不計提折舊；如果調(diào)撥業(yè)務(wù)發(fā)生在月末，則調(diào)出企業(yè)可能計提折舊，調(diào)入企業(yè)不提折舊；能夠滿足計劃經(jīng)濟的要求。但是，調(diào)撥業(yè)務(wù)如果發(fā)生在月中，則可能導(dǎo)致雙方都計提折舊，或雙方都不提折舊，無法滿足計劃經(jīng)濟的要求。為了解決上述問題，只能做出上述規(guī)定。
目前，我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，企業(yè)組織形式多種多樣，計劃經(jīng)濟時代的要求已經(jīng)不復(fù)存在，如果仍然遵循上述規(guī)定，將會導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的失實。企業(yè)月初購入的機器設(shè)備，當月已經(jīng)開始使用，已經(jīng)有產(chǎn)品的產(chǎn)出，但當月不提折舊，會少計產(chǎn)品成本，虛增利潤；企業(yè)月初報廢的機器設(shè)備，當月已經(jīng)停止生產(chǎn)產(chǎn)品，但當月照提折舊，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本的虛增，不能客觀反映成本水平，導(dǎo)致利潤不實。
此外，固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷均屬于資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值，同一性質(zhì)的事項采用不同的會計政策，會導(dǎo)致會計政策的不可比，違背了可比性會計信息質(zhì)量要求。上述會計政策不一致的潛臺詞是，固定資產(chǎn)購入后大多需要安裝，當月投入使用的概率較低，因此當月購入的固定資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊；而無形資產(chǎn)購入后即可受益，因此當月應(yīng)進行攤銷。但是，固定資產(chǎn)也有不需安裝的，購入即可使用；專利權(quán)購入后也可能當月未安排相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)，當月并未受益。因此，上述潛臺詞并不能成為該項會計政策制定的依據(jù)。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：企業(yè)當月購入或報廢的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，與當月是否使用沒有必然聯(lián)系，機械地規(guī)定當月是否計提折舊或攤銷，不能客觀反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移，會導(dǎo)致企業(yè)當月的成本或損益不實，使企業(yè)會計信息失真。
筆者建議，企業(yè)當月增加或減少的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，當月是否計提折舊或攤銷，應(yīng)由企業(yè)根據(jù)具體情況確定，不應(yīng)規(guī)定統(tǒng)一的會計政策，從而滿足客觀性會計信息質(zhì)量要求。
（三）固定資產(chǎn)分類折舊方式的應(yīng)用問題
1.問題的提出
目前，尚有部分企業(yè)采用年限平均法的分類折舊方式計提折舊。分類折舊方式，是按照固定資產(chǎn)類別分別確定折舊率，根據(jù)各類固定資產(chǎn)的原值之和乘以該類固定資產(chǎn)折舊率計提折舊。采用分類折舊方式時，分類折舊率是該類固定資產(chǎn)的平均折舊率，即類內(nèi)各項固定資產(chǎn)的使用年限雖然可能有所不同，但折舊率相同。一般來說，分類折舊率一旦確定，多年保持不變。分類折舊方式是在手工進行會計核算條件下為了簡化會計核算工作而采用的方法。新準則對購入舊固定資產(chǎn)進行初始計量的規(guī)定對分類折舊方式會產(chǎn)生哪些影響？在計算機進行會計處理的條件下，分類折舊方式的優(yōu)勢是否還存在？
2.問題的分析
按照原會計制度的規(guī)定，企業(yè)購入的舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)出售單位的該固定資產(chǎn)原值為基礎(chǔ)進行計量確定購入舊固定資產(chǎn)的原值，購入固定資產(chǎn)的原值與實際成本的差額確認為累計折舊。按照新準則的規(guī)定，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)不論新舊與否，采用相同的初始計量方法，即固定資產(chǎn)原值按照取得固定資產(chǎn)的實際成本計量，不確認累計折舊。按照原會計制度的規(guī)定確定的購入舊固定資產(chǎn)原值反映的是其全新時的價值，采用分類折舊方式計提折舊能夠客觀地反映其轉(zhuǎn)移價值；而按照新準則的規(guī)定確定的購入舊固定資產(chǎn)原值反映的是其現(xiàn)實價值，按照分類折舊方式將不能足額反映其轉(zhuǎn)移價值。
舉例說明如下：20×1年1月，甲公司購入一臺六成新的機器設(shè)備。該機器設(shè)備的全新價值為200 000元，甲公司實際支付的價款為120 000元（不含增值稅），確定的固定資產(chǎn)原值為120 000元，預(yù)計凈殘值為4 800元，全新固定資產(chǎn)的使用年限為10年，購入時剩余使用年限為6年。甲公司采用年限平均法個別方式計提折舊，年折舊額為19 200元[（120 000-4 800）÷6]。如果采用分類折舊方式，假定機器設(shè)備類的年分類折舊率為9.6%（假定機器設(shè)備類固定資產(chǎn)的平均預(yù)計凈殘值率為4%，平均預(yù)計使用年限為10年），則采用分類折舊方式該機器設(shè)備的年折舊額為11 520元（120 000×9.6%），在6年后使用期滿時，無法提足折舊。按照原會計制度規(guī)定，甲公司購入該機器設(shè)備確定的原值為200 000元，累計折舊為80 000元（200 000-120 000），年折舊額為19 200元，在6年后使用期滿時，可以提足折舊。
根據(jù)以上分析，可以看出，分類折舊率以全新固定資產(chǎn)的原值為基礎(chǔ)確定，而新準則規(guī)定購入舊固定資產(chǎn)按照實際成本確定固定資產(chǎn)原值，兩者不匹配，不能客觀反映購入舊固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：實行新準則以后，購入舊固定資產(chǎn)按照實際成本確定原值，不再適用分類折舊方式。且目前大多數(shù)企業(yè)均采用計算機進行會計處理，只要在固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中輸入相關(guān)信息，能夠自動提供各項固定資產(chǎn)的折舊信息，分類折舊方式簡化會計核算工作的優(yōu)勢不復(fù)存在。
筆者建議，企業(yè)采用年限平均法計提折舊，應(yīng)采用個別折舊方式，取消分類折舊方式。
（四）固定資產(chǎn)修理費的會計處理問題
1.問題的提出
按照新準則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用，應(yīng)計入當期損益（管理費用）。然而，機器設(shè)備的修理費按照用途進行分配，應(yīng)計入產(chǎn)品成本還是當期損益？固定資產(chǎn)修理費與折舊費是什么關(guān)系？日常修理費和大修理費與受益期限是什么關(guān)系？
2.問題的分析
固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價值，固定資產(chǎn)修理是指恢復(fù)固定資產(chǎn)的使用功能。可以說，固定資產(chǎn)折舊費與修理費同屬于固定資產(chǎn)的使用成本。機器設(shè)備用來生產(chǎn)產(chǎn)品，其折舊費計入產(chǎn)品成本；而機器設(shè)備修理是為了恢復(fù)其使用功能繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品，發(fā)生的修理費按照受益原則同樣應(yīng)計入產(chǎn)品成本。按照新準則的規(guī)定，將機器設(shè)備修理費計入當期損益，將導(dǎo)致產(chǎn)品成本不實。
固定資產(chǎn)修理一般可以分為日常修理和大修理，區(qū)分的標志主要是修理范圍的大小。假定某項固定資產(chǎn)由10個部件組成，某月只修理A部件，發(fā)生修理費8 000元，可以屬于日常修理，其受益期為2年；而某月同時修理A、B、C、D、E5個部件，發(fā)生修理費50 000元，可以歸為大修理。然而，對于A部件來說，不論歸為日常修理還是大修理，其受益期限是相同的。因此，可以說，固定資產(chǎn)的日常修理和大修理，修理費支出的多少與受益期限的長短沒有直接聯(lián)系，只是日常修理的修理范圍小從而支出少，大修理的修理范圍大從而支出多，應(yīng)采用適當?shù)姆椒ū３指髟滦蘩碣M的平衡。將固定資產(chǎn)修理費全部計入管理費用，不能體現(xiàn)受益原則。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：固定資產(chǎn)修理費屬于固定資產(chǎn)的使用成本，當月發(fā)生的修理費全部計入當月成本，違背了受益原則，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本和當期損益不實。
筆者建議，固定資產(chǎn)修理費應(yīng)采用與折舊費相同的原則進行分配，即機器設(shè)備的修理費計入產(chǎn)品成本，管理設(shè)備的修理費計入管理費用，等等。如果各月修理費支出比較均衡，不論是日常修理費還是大修理費，均可以計入當月產(chǎn)品成本或損益；如果各月修理費支出不均衡，不論是日常修理費還是大修理費，均應(yīng)采用待攤或預(yù)提的方法計入產(chǎn)品成本或損益。
（五）改擴建拆除部分的殘值確認問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，企業(yè)對固定資產(chǎn)進行改擴建，其拆除替換部件的賬面價值應(yīng)當自改擴建固定資產(chǎn)成本中扣除，計入營業(yè)外支出。然而，拆除替換部件如果存在殘值，應(yīng)如何處理？是沖減改擴建固定資產(chǎn)成本還是沖減營業(yè)外支出？
2.問題的分析
固定資產(chǎn)改擴建，拆除替換部件已經(jīng)失去使用價值，其賬面價值應(yīng)當從改擴建固定資產(chǎn)成本中扣除，計入營業(yè)外支出；如果取得殘值收入，按照配比原則，應(yīng)沖減營業(yè)外支出，不應(yīng)沖減工程成本，否則將導(dǎo)致少計成本，虛計營業(yè)外支出，不能客觀反映改擴建固定資產(chǎn)的成本。
舉例說明如下：甲公司的一臺機器設(shè)備由于不能滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要，決定進行改建。該機器設(shè)備的原值為500萬元（其中A部件的原值為50萬元），累計折舊為300萬元，賬面價值為200萬元。甲公司購置新部件發(fā)生支出80萬元，拆除A部件取得變價收入3萬元。根據(jù)以上資料可以看出，A部件的賬面價值為20萬元（占該機器設(shè)備的10%），將A部件的殘值收入3萬元沖減營業(yè)外支出，則改建當期的營業(yè)外支出為17萬元（20-3），能夠客觀反映拆除A部件的凈損失，改建完成后機器設(shè)備的賬面價值為260萬元（200+80-20）；如果將A部件的殘值收入沖減改建固定資產(chǎn)成本，在改建當期確認營業(yè)外支出20萬元，改建完成后機器設(shè)備的賬面價值為257萬元，導(dǎo)致營業(yè)外支出虛計3萬元，機器設(shè)備的賬面價值少計3萬元。
3.結(jié)論
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：按照配比原則，固定資產(chǎn)改擴建拆除替換部件取得的殘值收入，不應(yīng)沖減改擴建固定資產(chǎn)成本，應(yīng)將拆除替換部件的凈損失計入營業(yè)外支出。
（六）預(yù)付出包工程款的確認問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，企業(yè)采用出包方式自行建造固定資產(chǎn)，預(yù)付的工程款應(yīng)確認為預(yù)付款項，待進行工程結(jié)算以后，再將預(yù)付工程款轉(zhuǎn)為在建工程。上述規(guī)定，是因為尚未結(jié)算的預(yù)付款項不符合工程支出的確認條件，不能計入工程成本。然而，將預(yù)付的工程款確認為預(yù)付款項，對企業(yè)的流動性評價會產(chǎn)生什么影響？如何評價企業(yè)的流動比率？能否客觀反映企業(yè)的短期償債能力？
2.問題的分析
“預(yù)付款項”屬于流動資產(chǎn)項目。企業(yè)預(yù)付的工程款，由于沒有結(jié)算，屬于債權(quán)性質(zhì)，不應(yīng)確認為工程成本。但是，從預(yù)付工程款的實質(zhì)來看，未來將轉(zhuǎn)為在建工程，完工后作為固定資產(chǎn)，最后通過計提折舊的方式分期獲得補償，不屬于流動資產(chǎn)。將預(yù)付的工程款計入預(yù)付款項，盡管大多能夠在一年內(nèi)轉(zhuǎn)銷，但其變現(xiàn)速度長于在建工程和固定資產(chǎn)，不符合流動資產(chǎn)的定義，在資產(chǎn)負債表中作為流動資產(chǎn)列示，會導(dǎo)致虛增流動資產(chǎn)，使流動比率虛高，無法客觀反映企業(yè)的短期償債能力。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：將預(yù)付工程款計入預(yù)付賬款，不符合流動資產(chǎn)的定義，會導(dǎo)致流動資產(chǎn)和流動比率不實，對債權(quán)人產(chǎn)生誤導(dǎo)。
筆者建議，從實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求出發(fā)，應(yīng)將預(yù)付工程款計入長期預(yù)付款，在資產(chǎn)負債表中作為非流動資產(chǎn)列示。由于預(yù)付工程款在未來期間大多會轉(zhuǎn)為工程支出，在預(yù)付工程款結(jié)算期較短的情況下，也可以將預(yù)付工程款直接計入在建工程（預(yù)付工程款），待結(jié)算后將其作為工程支出，在資產(chǎn)負債表中作為“在建工程”項目列示。
四、關(guān)于《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》
（一）投資性房地產(chǎn)的確認問題
1.問題的提出
按照新準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。對于建筑物來說，新準則強調(diào)的是必須已經(jīng)出租才能確認為投資性房地產(chǎn)。然而，準備出租（正在辦理出租手續(xù)）的建筑物能否確認為投資性房地產(chǎn)？前次出租期滿而下次出租尚未開始暫時待租的建筑物能否確認為投資性房地產(chǎn)？
2.問題的分析
企業(yè)以出租為目的購置的房屋，在購置后需要進行裝修，至達到出租條件可能需要一段時間。在此期間內(nèi)，企業(yè)需要進行宣傳、招租、洽談租賃條件等，無法立即開始出租。在企業(yè)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的情況下，在這段期間內(nèi)，不論是否確認為投資性房地產(chǎn)，均按照成本計量，對房屋計提折舊，不會影響房屋價值的后續(xù)計量。但是，在企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的情況下，在這段期間內(nèi)，企業(yè)如果不能確認為投資性房地產(chǎn)，則在確認為固定資產(chǎn)以后，需要計提折舊；在出租開始時，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)以后，需要按照公允價值計量，確認公允價值變動損益，會對房屋價值的后續(xù)計量產(chǎn)生較大影響。轉(zhuǎn)換日，如果房屋的公允價值高于賬面價值，按照新準則的規(guī)定，其差額應(yīng)計入資本公積（其他資本公積）；反之確認為公允價值變動損失。從上述業(yè)務(wù)的實質(zhì)來看，該房屋的用途就是出租，但從購置到出租可能存在較短的間隔期（可能為3至6個月），需要進行固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的計量；而該房屋在購置前如果已經(jīng)完成招租工作，購置后直接出租，則可以在購置房屋時直接確認為投資性房地產(chǎn)，不存在固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的問題。3至6個月的出租準備期，從長期來看，對于房屋出租業(yè)務(wù)沒有實質(zhì)影響，但導(dǎo)致兩種不同的確認、計量結(jié)果，不能客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
此外，在房屋已經(jīng)出租的情況下，某客戶的租期屆滿不再續(xù)租，而新客戶尚未承租入住，導(dǎo)致房屋暫時閑置，這種情況下，未出租的房屋轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，導(dǎo)致該房屋由投資性房地產(chǎn)的公允價值模式計量改為固定資產(chǎn)的成本模式計量；而未來一段時間后新客戶承租入住，又需要再次將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，再次轉(zhuǎn)換計量模式。還有些企業(yè)的樓房分散出租，可能部分樓層已經(jīng)出租而部分樓層暫時閑置，某一樓層的部分房間已經(jīng)出租而部分房間暫時閑置，如果已經(jīng)出租的確認為投資性房地產(chǎn)，而暫時閑置的確認為固定資產(chǎn)，將導(dǎo)致固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的多次轉(zhuǎn)換。上述會計處理，不符合可比性會計信息質(zhì)量要求，不能客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
舉例說明如下：甲公司的投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。20×1年12月31日，甲公司購入一棟房屋，支付價款6 000萬元，預(yù)計使用年限為50年，不考慮預(yù)計凈殘值，準備對外出租；20×2年6月30日完成招租工作，將該房屋整體出租給乙公司，租期6年，當日該房屋的公允價值為6 400萬元；20×8年6月30日，乙公司在租賃期滿后不再續(xù)租，當日該房屋的公允價值為6 960萬元；20×8年9月30日，甲公司將該房屋出租給丙公司，當日該房屋的公允價值為7 000萬元。
根據(jù)以上資料，如果甲公司以出租為目的購入的房屋直接確認為投資性房地產(chǎn)，只要按期確認公允價值變動損益即可，即初始投資為6 000萬元，20×8年9月30日的公允價值為7 000萬元，累計確認公允價值變動收益1 000萬元。
如果將未出租的房屋分期確認為固定資產(chǎn)，已出租的房屋確認為投資性房地產(chǎn)，則甲公司20×1年12月31日購入的房屋應(yīng)確認為固定資產(chǎn)，20×2年1月至6月計提折舊60萬元（6 000÷50÷2），20×2年6月30日賬面價值為5 940萬元；20×2年6月30日將該房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，入賬價值為6 400萬元，確認資本公積460萬元（6 400-5 940）；20×2年6月30日至20×8年6月30日累計確認公允價值變動收益560萬元；20×8年6月30日將該房屋轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，入賬價值為6 960萬元，剩余使用年限為43.5年，20×8年7月至9月計提折舊40萬元（6 960÷43.5÷4），20×8年9月30日賬面價值為6 920萬元（6 960-40）；20×8年9月30日再次轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，入賬價值為7 000萬元，確認資本公積80萬元（7 000-6 920）。綜合以上會計處理，可以看出，該房屋20×1年12月31日購入價值為6 000萬元，20×8年9月30日的公允價值為7 000萬元，累計價值變動為1 000萬元，但經(jīng)過幾次轉(zhuǎn)換，累計計提折舊100萬元（60+40），累計確認資本公積540萬元（460+80），累計確認公允價值變動收益560萬元。上述會計處理結(jié)果，不能客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：如果僅將已出租的建筑物確認為投資性房地產(chǎn)，而將準備出租的建筑物確認為固定資產(chǎn)，違背了實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，導(dǎo)致提供的會計信息混亂。
筆者建議，對于建筑物來說，只要以出租為目的，沒有自用，按照實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求，就應(yīng)確認為投資性房地產(chǎn)，避免在固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間不恰當?shù)剞D(zhuǎn)換。
（二）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式，也可以采用公允價值模式，但是，同一企業(yè)只能選擇一種計量模式，不得同時采用兩種計量模式。 然而，在企業(yè)總部與分部設(shè)在不同地區(qū)且不同地區(qū)的房地產(chǎn)市場發(fā)展不平衡的情況下，是否必須執(zhí)行新準則的規(guī)定？執(zhí)行上述規(guī)定會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生哪些影響？
2.問題的分析
企業(yè)總部設(shè)在房地產(chǎn)市場發(fā)達的地區(qū)，滿足采用公允價值模式進行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的條件；根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，在房地產(chǎn)市場不發(fā)達的地區(qū)設(shè)立分部，且需要開展投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，但不能滿足公允價值后續(xù)計量的條件。在這種情況下，如果不同地區(qū)執(zhí)行不同的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的不同會計政策，違背了新準則的規(guī)定；如果按照新準則的規(guī)定執(zhí)行，則分部投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)無法開展。會計屬于生產(chǎn)關(guān)系范疇，但生產(chǎn)關(guān)系不能阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。
舉例說明如下：甲公司設(shè)在北京，投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，擬在西南地區(qū)設(shè)立分部，需要建造2棟生產(chǎn)用房，每棟生產(chǎn)用房投資為5 000萬元。由于業(yè)務(wù)需要逐漸開展，預(yù)計5年內(nèi)只需要使用1棟生產(chǎn)用房，另1棟5年內(nèi)對外出租。
上述案例中，甲公司在西南地區(qū)分部的出租生產(chǎn)用房屬于投資性房地產(chǎn)，但由于房地產(chǎn)市場不發(fā)達，無法采用公允價值模式進行后續(xù)計量，但總部采用公允價值模式計量。如果將出租的生產(chǎn)用房確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量，與總部的會計政策不一致，違背新準則的規(guī)定；如果將其確認為固定資產(chǎn)，盡管能夠按照成本計量，但會導(dǎo)致同屬出租的建筑物形成不同的確認標準；如果為了遵循會計準則的規(guī)定，將其確認為固定資產(chǎn)，且不對外出租，會給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：如果不考慮企業(yè)的具體情況，完全按照新準則同一企業(yè)不得同時采用兩種計量模式的規(guī)定機械地執(zhí)行，將會阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。
筆者建議，按照實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求，從企業(yè)具體情況出發(fā)，應(yīng)當允許企業(yè)在不同地區(qū)采用不同的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式，但在附注中要予以說明。從企業(yè)角度看，如果未來涉及上述類似業(yè)務(wù)，應(yīng)盡量選擇成本計量模式，避免上述問題的發(fā)生。
（三）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是否追溯調(diào)整的問題
1.問題的提出
按照新準則的規(guī)定，企業(yè)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日，其他資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額計入資本公積（其他資本公積），公允價值低于賬面價值的差額計入當期公允價值變動損益。投資性房地產(chǎn)處置時，原計入資本公積的金額應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，沖減營業(yè)成本。公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時，按照轉(zhuǎn)換日的公允價值作為其他資產(chǎn)的入賬價值。然而，在其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，對企業(yè)的財務(wù)狀況會產(chǎn)生哪些影響？原計入資本公積的金額如何處理？與未經(jīng)過上述轉(zhuǎn)換的其他資產(chǎn)相比，是否滿足可比性會計信息質(zhì)量要求？
2.問題的分析
企業(yè)自用的房屋轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日，房屋公允價值高于賬面價值的差額計入資本公積（其他資本公積），經(jīng)過一段期間的出租以后，再次自用，按照轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房屋的入賬價值。經(jīng)過上述兩次轉(zhuǎn)換后，自用的房屋賬面價值調(diào)整為公允價值，在房地產(chǎn)價格不斷攀升的情況下，將遠遠高于相同的一直自用房屋的賬面價值。上述做法，為企業(yè)進行盈余管理提供了機會，且不符合可比性會計信息質(zhì)量要求。企業(yè)為了追求價值最大化，可能會對部分房屋暫時出租，一段時間后再收回自用，以提高資產(chǎn)的價值。此外，原計入資本公積的金額，由于投資性房地產(chǎn)沒有處置，將永遠存在下去，不符合其他資本公積的屬性。
舉例說明如下：甲公司20×1年12月31日購入A、B兩棟房屋，確認為固定資產(chǎn)，每棟房屋的初始成本為8 000萬元，預(yù)計使用年限為50年，不考慮預(yù)計凈殘值，采用年限平均法計提折舊；20×4年12月31日，甲公司將B棟房屋出租，當日的公允價值為15 000萬元，租期5年；20×9年12月31日，甲公司將該房屋收回自用，當日的公允價值為20 000萬元。
根據(jù)以上資料，可以看出，甲公司A棟房屋一直自用，初始成本為8 000萬元，至20×9年12月31日，累計折舊為1 280萬元（8 000÷50×8），賬面價值為6 720萬元（8 000-1 280）。甲公司B棟房屋20×4年12月31日的累計折舊為480萬元（8 000÷50×3），賬面價值為7 520萬元，公允價值為15 000萬元，轉(zhuǎn)換日確認資本公積7 480萬元；20×9年12月31日，B棟房屋再次自用，轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的入賬價值為20 000萬元，累計確認公允價值變動收益5 000萬元。20×9年12月31日，A、B棟房屋均為自用，但A棟房屋的賬面價值為6 720萬元，而B棟房屋的賬面價值為20 000萬元，相差13 280萬元，原因是B棟房屋經(jīng)歷了出租過程。此外，20×4年12月31日B棟房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時確認的資本公積7 480萬元如何處理？其他資本公積屬于特定資產(chǎn)或負債的調(diào)整項目，在特定資產(chǎn)或負債處置時，其他資本公積應(yīng)一并轉(zhuǎn)銷，但是，當其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時，原計入其他資本公積的金額將永遠存在，不符合其他資本公積的屬性。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：當其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，其他資產(chǎn)的入賬價值按照公允價值計量，不符合可比性會計信息質(zhì)量要求，導(dǎo)致會計信息失真。
筆者建議，在其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的情況下，應(yīng)當進行追溯調(diào)整，按照其他資產(chǎn)的初始成本持續(xù)計量的價值作為入賬價值。上述案例中，B棟房屋20×9年12月31日的入賬價值應(yīng)調(diào)整為6 720萬元（與A棟房屋的賬面價值相同），公允價值與入賬價值的差額13 280萬元，其中7 480萬元應(yīng)沖減資本公積，其余5 800萬元應(yīng)沖減當年確認的公允價值變動損益及期初留存收益。
（四）投資性房地產(chǎn)處置的收入確認問題
1.問題的提出
按照新準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)處置時，取得的收入確認為營業(yè)收入，投資性房地產(chǎn)的賬面價值確認為營業(yè)成本；作為固定資產(chǎn)的建筑物、作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)在處置時，不確認營業(yè)收入，處置凈損益計入營業(yè)外收支。然而，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物與作為固定資產(chǎn)的建筑物在本質(zhì)上有哪些區(qū)別？作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)與作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)在本質(zhì)上有哪些區(qū)別？用途不同的建筑物和土地使用權(quán)處置時是否應(yīng)采用不同的會計政策？出售投資性房地產(chǎn)是否滿足收入確認的條件？
2.問題的分析
建筑物和土地使用權(quán)不論作為固定資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，本質(zhì)上均屬于重要的勞動資料，劃分為固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的標準僅僅是用途不同。但是，資產(chǎn)處置時，僅僅由于用途不同并不能成為劃分營業(yè)活動和非營業(yè)活動的依據(jù)。不論是固定資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，對于企業(yè)來說，處置業(yè)務(wù)均不屬于日常的營業(yè)活動，出售收入不符合收入確認的條件，不應(yīng)確認營業(yè)活動損益。固定資產(chǎn)中的機器設(shè)備可以出租，無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標權(quán)可以出租，但出租的機器設(shè)備、專利權(quán)、商標權(quán)在處置時，與自用的機器設(shè)備、專利權(quán)、商標權(quán)、建筑物和土地使用權(quán)的處置相同，凈損益計入營業(yè)外收支；而出租的建筑物和土地使用權(quán)在處置時，確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，凈損益確認為營業(yè)利潤，導(dǎo)致相同性質(zhì)的資產(chǎn)、相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的結(jié)果，違背了可比性會計信息質(zhì)量要求，不能提供可靠的會計信息。將投資性房地產(chǎn)的處置損益計入營業(yè)利潤，導(dǎo)致營業(yè)利潤不實，對會計信息使用者對企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力的分析產(chǎn)生誤導(dǎo)。
3.結(jié)論和改進建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：投資性房地產(chǎn)的處置，不符合收入確認的條件，不應(yīng)確認營業(yè)收入和營業(yè)成本。
筆者建議，投資性房地產(chǎn)的處置，應(yīng)采用與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置相同的會計政策，將其處置損益計入營業(yè)外收支。●
作者：林鋼
