一、引言
《京都議定書》的制定是為了人類免受氣候變暖的威脅，把市場調(diào)節(jié)作為節(jié)能減排的新路徑，將碳排放權(quán)作為商品，允許國家、企業(yè)之間進(jìn)行交易。目前，全球已建立了30多個碳交易平臺，遍布?xì)W洲、北美、南美和亞洲市場。據(jù)聯(lián)合國和世界銀行統(tǒng)計，2012年全球碳交易市場容量為1 500億美元，有望超過石油市場成為世界第一大市場。同時美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）等國際機(jī)構(gòu)也在開展多方合作，力圖制定出統(tǒng)一、合理的碳會計核算準(zhǔn)則。我國也正在努力建立全國性的碳交易市場，并在北京、天津、上海、重慶、湖北及廣東開展碳排放權(quán)交易試點。根據(jù)中國清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）網(wǎng)發(fā)布的統(tǒng)計信息，截至2013年3月21日，國家發(fā)展改革委批準(zhǔn)的CDM項目共為4 904個。然而我國尚未制定統(tǒng)一的碳匯業(yè)務(wù)會計制度，核算體系仍不完善：首先，研究范圍不全面，國內(nèi)外的研究大部分集中在碳排放權(quán)上，而對碳匯其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算很少涉及；其次，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)、如何進(jìn)行后續(xù)計量還有很大的爭議；最后，碳匯業(yè)務(wù)的信息披露制度仍有不足。基于此，本文將碳確認(rèn)為新的資產(chǎn)，并對碳匯交易的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告，為構(gòu)建我國碳匯會計體系提供理論依據(jù)。
二、碳業(yè)務(wù)的會計核算
企業(yè)碳業(yè)務(wù)核算的基本內(nèi)容包括：碳足跡、碳固和碳排放權(quán)及其交易。這三類碳業(yè)務(wù)存在密切關(guān)系：碳足跡記錄企業(yè)溫室氣體實際排放量，是整個會計核算的基礎(chǔ)和前提；碳固是企業(yè)為了減少溫室氣體的排放量所實施的措施，企業(yè)一方面可以通過認(rèn)養(yǎng)或營造碳匯林以抵銷日常碳排放，另一方面可以使用物理或化學(xué)的方法來固存溫室氣體；碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的碳排放量配額，當(dāng)企業(yè)經(jīng)過碳固處理的溫室氣體排放量與碳排放權(quán)之間存在差額時，就形成了碳排放權(quán)交易：碳排放量超出配額的企業(yè)可以在二級市場購買碳排放權(quán)，節(jié)能減排效果顯著的企業(yè)可以出售剩余的碳排放權(quán)。
（一）碳足跡業(yè)務(wù)的會計核算
本文討論的企業(yè)碳足跡為B2B模式，即原材料經(jīng)過加工，將產(chǎn)成品銷售給客戶的過程，也就是所謂的“從搖籃到大門”。核算內(nèi)容包括企業(yè)原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、倉儲、運輸各環(huán)節(jié)的碳排放量，作為制定減排計劃、選擇適合的碳固方法的依據(jù)。核算碳足跡需要專業(yè)人員使用生命周期法（LCA）進(jìn)行排放量計量，該評價法分析結(jié)果具有針對性，適用于微觀系統(tǒng)碳足跡分析，為企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行碳足跡管理和對產(chǎn)品進(jìn)行低碳設(shè)計與改造提供了依據(jù)和參考。企業(yè)在不同的環(huán)節(jié)，根據(jù)原材料、燃料和動力等測量的碳排放量，按碳排放權(quán)的公允價值借記“原材料、制造費用、管理費用等”，貸記“預(yù)計負(fù)債——碳排放”。
（二）碳固業(yè)務(wù)的會計核算
碳固是通過一定方法獲得并儲存二氧化碳等溫室氣體，從而將溫室氣體從大氣中移除的過程。根據(jù)碳固方法的不同可分為生物碳固、物理碳固和化學(xué)碳固。經(jīng)過碳足跡的核算，企業(yè)可以得知總體碳排放量和各環(huán)節(jié)碳排放量，據(jù)此選擇適合的碳固方法，達(dá)到減排目標(biāo)。
1.生物碳固的會計核算
生物碳固，主要指森林碳匯，是指利用森林的光合作用，將二氧化碳吸收并轉(zhuǎn)化為碳水化合物和氧氣，從而減少大氣中二氧化碳的濃度。森林碳匯依附于林木資產(chǎn)之上的，企業(yè)對該部分碳固資產(chǎn)的會計核算主要考慮造林撫育及碳匯林資源購置、管理的成本。當(dāng)森林碳匯所產(chǎn)生的碳減排量經(jīng)特定的機(jī)構(gòu)核實并頒發(fā)證書后，確認(rèn)為“碳排放權(quán)”。
企業(yè)認(rèn)養(yǎng)的成熟碳匯林，按取得成本借記“碳固資產(chǎn)——碳匯林”，貸記“銀行存款”等。企業(yè)自行營造的碳匯林初始計量，主要包括培育樹苗、整地、栽植等過程中發(fā)生的成本，其費用發(fā)生時，借記“生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。當(dāng)苗木經(jīng)特定機(jī)構(gòu)核實并頒發(fā)證書后，形成碳匯林，其中核證費用也計入碳匯林成本，并將“生物資產(chǎn)”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“碳固資產(chǎn)——碳匯林”賬戶。一畝碳匯林平均年固存二氧化碳量為1.8噸，根據(jù)碳匯林證書核實的面積，按公允價值確認(rèn)為“碳排放權(quán)”，并按公允價值同時確認(rèn)“碳排放權(quán)遞延收益”，并進(jìn)行后續(xù)分?jǐn)偂?br />
對碳匯林持有期間發(fā)生的管理費用，如病蟲害防治、防火、采伐等費用，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等。企業(yè)每年要對碳匯林進(jìn)行減值測試，若可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值，則根據(jù)兩者差額計提跌價準(zhǔn)備，同時計入當(dāng)期損益。碳匯林成熟之前的減值，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”；確認(rèn)碳固資產(chǎn)后，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳固資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”。
2.物理碳固、化學(xué)碳固的會計核算
物理碳固是指企業(yè)將溫室氣體匯集并回注到油田、煤層和海底深層?；瘜W(xué)碳固是指通過化學(xué)方法將溫室氣體從大氣中抽離的過程。企業(yè)在進(jìn)行物理碳固和化學(xué)碳固時都需要購建設(shè)施設(shè)備，并購置必要的輔助材料，其初始計量設(shè)置“碳固資產(chǎn)”賬戶單獨核算，并分別設(shè)置明細(xì)科目“生產(chǎn)性碳固資產(chǎn)”和“輔助性碳固資產(chǎn)”。后續(xù)計量中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)“生產(chǎn)性碳固資產(chǎn)”所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)形式和磨損狀態(tài)選擇不同的折舊方法，計提折舊時，借記“制造費用”，貸記“累計折舊”。企業(yè)根據(jù)物理碳固和化學(xué)碳固實際減少的二氧化碳量，以公允價值確認(rèn)碳排放權(quán)，借記“碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)遞延收益”，并對遞延收益進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
3.碳固資產(chǎn)的處置
碳固資產(chǎn)對外投資時，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“碳固資產(chǎn)”。企業(yè)在出售碳固資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)賬戶余額和相應(yīng)成本，會計分錄為：
借：銀行存款
累計折舊
碳固資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：營業(yè)外收入
借：營業(yè)外成本
貸：碳固資產(chǎn)
（三）碳排放權(quán)及其交易業(yè)務(wù)的會計核算
碳排放權(quán)及其交易是碳業(yè)務(wù)的主要組成部分，然而碳排放權(quán)應(yīng)作為何種資產(chǎn)進(jìn)行核算仍存在很大爭議，目前存在以下三種觀點：存貨觀、無形資產(chǎn)觀和金融資產(chǎn)觀。筆者認(rèn)為，由于碳排放權(quán)的特殊性和復(fù)雜性，應(yīng)將其單獨列示為一種新的碳資產(chǎn)。第一，從實物形態(tài)上看，碳排放權(quán)是為了應(yīng)對全球變暖而產(chǎn)生的一種權(quán)利和義務(wù)，并非實物資產(chǎn)，不符合存貨的定義。第二，從計量屬性上看，碳排放權(quán)只有以公允價值計量才能更好地促進(jìn)全球化交易，符合可比性原則，但無形資產(chǎn)是按歷史成本計量的，因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。第三，從用途上來看，碳排放權(quán)的最終目的是節(jié)能減排，防治大氣污染，而金融資產(chǎn)是一種以索取實物資產(chǎn)為目的的無形的權(quán)利，所以不屬于金融資產(chǎn)。
碳排放權(quán)的確認(rèn)主要有凈額法和總額法兩種方法。凈額法只將購買的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，無償取得的不予確認(rèn)；總額法要求購買和無償取得的碳排放權(quán)都進(jìn)行確認(rèn)。目前FASB和IASB已經(jīng)達(dá)成共識：碳排放權(quán)采用總額法核算。
1.碳排放權(quán)的初始計量
企業(yè)獲得政府免費配額的碳排放權(quán)，按照取得時的公允價值借記“碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)遞延收益”。通過拍賣從政府配額取得的碳排放權(quán)，若取得成本大于公允價值，按取得成本借記“碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”；若取得成本小于公允價值，按公允價值借記“碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”，差額貸記“碳排放權(quán)遞延收益”。企業(yè)從二級市場交易取得的碳排放權(quán)，按公允價值，借記“碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。
2.碳排放權(quán)的后續(xù)計量
企業(yè)應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的公允價值變動調(diào)整其賬面價值。公允價值上升，按增加額借記“碳排放權(quán)”，如果初始計量產(chǎn)生了遞延收益，則貸記“碳排放權(quán)遞延收益”；沒有產(chǎn)生遞延收益，貸記“資本公積——其他資本公積”，之前計提過減值準(zhǔn)備的，先沖減減值準(zhǔn)備。公允價值下降時，按照減少金額借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，增值時有計入資本公積的，轉(zhuǎn)回相應(yīng)金額。
碳排放權(quán)遞延收益產(chǎn)生于企業(yè)碳排放權(quán)的取得和碳固過程，需分?jǐn)傉{(diào)整后的遞延收益賬面余額，并在期末結(jié)轉(zhuǎn)到營業(yè)外收入賬戶。若期末遞延收益余額在借方，則借記“營業(yè)外收入”，貸記“碳排放權(quán)遞延收益”；若余額在貸方，則做相反分錄。
企業(yè)在碳足跡業(yè)務(wù)形成的“預(yù)計負(fù)債——碳排放費”應(yīng)按公允價值變動調(diào)整預(yù)計負(fù)債的賬面價值。公允價值上升，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“預(yù)計負(fù)債——碳排放費”；公允價值下降，借記“預(yù)計負(fù)債——碳排放費”，貸記“資本公積——其他資本公積”，多計提的預(yù)計負(fù)債，計入“營業(yè)外收入”貸方。
3.碳排放權(quán)處置
企業(yè)以先進(jìn)先出的原則結(jié)轉(zhuǎn)自用的碳排放權(quán)相關(guān)成本以及相應(yīng)的資本公積和碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備，會計分錄為：
借：預(yù)計負(fù)債——碳排放費
資本公積——其他資本公積（或貸方）
貸：碳排放權(quán)
碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備
營業(yè)外收入（或借方）
企業(yè)期末在資產(chǎn)負(fù)債表上將“碳排放權(quán)”與“預(yù)計負(fù)債——碳排放費”對沖，將剩余的碳排放權(quán)出售，按照所得價款沖減“碳排放權(quán)”，同時還需要將剩余的“碳排放權(quán)遞延收益”全部確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，以先進(jìn)先出的原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本和計提的減值準(zhǔn)備。根據(jù)我國《清潔發(fā)展機(jī)制項目運行管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)收益的2%～65%上繳給國家。處置碳排放權(quán)會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：碳排放權(quán)
借：碳排放權(quán)遞延收益
貸：營業(yè)外收入
借：營業(yè)外成本
碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備
貸：碳排放權(quán)
借：其他應(yīng)付款——碳排放許可權(quán)
貸：銀行存款
三、碳業(yè)務(wù)會計信息披露
目前我國企業(yè)碳業(yè)務(wù)信息披露的內(nèi)容還是集中于文字性描述的定性化的表外非貨幣信息，而關(guān)于定量化的表內(nèi)貨幣信息披露還需要根據(jù)國家制定的相關(guān)會計規(guī)范和準(zhǔn)則作進(jìn)一步研究。筆者認(rèn)為表內(nèi)信息披露主要包括：碳排放權(quán)交易信息、對財務(wù)數(shù)據(jù)的影響、碳會計信息審計驗證。企業(yè)表外信息披露主要包括：第一，國家的低碳政策和法規(guī)；第二，企業(yè)實施的低碳戰(zhàn)略，包括溫室氣體減排目標(biāo)、減排計劃；第三，碳交易的風(fēng)險和機(jī)遇以及應(yīng)對措施；第四，企業(yè)排放溫室氣體的種類、數(shù)量、濃度和處置情況；第五，企業(yè)制定的碳固措施，包括機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能、具體方法及成績、減排績效與考核、獎懲辦法等；第六，碳固量與碳排放量的核算方法；第七，企業(yè)碳交易的核證機(jī)構(gòu)情況以及與相關(guān)企業(yè)、國家之間的關(guān)系?！?br />
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作者：張丹
