一、存貨一般經(jīng)濟用途及其會計處理
根據(jù)《CAS1——存貨》可知，存貨的范疇包括：在日常經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。由此可以歸納出存貨具有以下三個方面的一般經(jīng)濟用途：（1）在正常經(jīng)營過程中儲存以備直接出售，如工業(yè)企業(yè)的庫存產(chǎn)成品、商品流通企業(yè)的庫存商品等，即擁有存貨用于直接出售；（2）為了最終出售而儲存處于生產(chǎn)加工過程，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、委托加工材料等，即擁有存貨用于繼續(xù)加工；（3）為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供勞務而儲存以備消耗，如企業(yè)原材料、燃料、包裝物、低值易耗品等，即擁有存貨用于消耗。
一般納稅人企業(yè)就存貨上述一般經(jīng)濟用途范圍內(nèi)發(fā)出存貨的會計處理主要涉及增值稅核算、收入確認、成本結(jié)轉(zhuǎn)等問題。具體而言，用于直接出售的存貨，出售時符合收入確認條件的確認收入，核算增值稅銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；用于繼續(xù)加工以及為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務而儲存以備消耗的存貨，被生產(chǎn)領用及被消耗時按存貨成本直接結(jié)轉(zhuǎn)計入相關(guān)產(chǎn)品或勞務成本。一般經(jīng)濟用途下發(fā)出存貨的會計處理屬于比較簡單和常見的業(yè)務，理論學習者和實務工作者一般都能準確掌握其會計處理的要點，這里探討的是除一般經(jīng)濟用途以外的發(fā)出存貨的會計處理問題即存貨用途改變的問題。
所謂存貨用途改變，是指企業(yè)將擁有的存貨改變其一般經(jīng)濟用途而用于非增值稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費、對外投資、分配股利、無償贈送其他單位等。綜觀理論研究和實務工作，發(fā)出存貨用于這些用途其會計處理不同于一般經(jīng)濟用途，具體而言，用于這些用途的存貨發(fā)出其會計處理應區(qū)分三個方面的問題：其一，涉及增值稅方面要區(qū)分“視同銷售”和“進項稅額不得抵扣”問題；其二，涉及收入方面要區(qū)分收入確認與否的問題；其三，涉及成本結(jié)轉(zhuǎn)方面要區(qū)分是直接結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本還是隨收入確認同時結(jié)轉(zhuǎn)成本的問題。因此，筆者試圖從增值稅、收入等方面開展存貨用途改變的會計處理理論依據(jù)的辨析及業(yè)務處理的歸納總結(jié)。
二、存貨用途改變的增值稅會計處理辨析
（一）增值稅會計處理辨析：視同銷售
增值稅“視同銷售”的提法來源于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，該條指出了八種存貨“視同銷售”的行為，其中有五種涉及到發(fā)出存貨用途改變的情形。這五種情形從形式上看均不同于一般正常的商品銷售行為，可以歸納為兩類：第一類，企業(yè)把源于自己生產(chǎn)或者委托加工取得的存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于“非增值稅納稅項目”、用于“集體福利或者個人消費”、用于向其他單位或個體工商戶“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤、用于向其他單位或者個人進行無償贈送；第二類，企業(yè)把源于外購取得的存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于向其他單位或個體工商戶“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤、用于向其他單位或者個人進行無償贈送。上述兩種類型的五種行為雖不會給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益，但由于納稅人在銷售存貨及提供應稅勞務的過程中有流轉(zhuǎn)額或增值額，發(fā)生了應交增值稅行為，因而符合增值稅納稅范圍，在涉及增值稅會計處理時就如同正常銷售存貨那樣核算增值稅“銷項稅額”，依然記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶的貸方加以記錄和反映。
（二）增值稅會計處理辨析：進項稅額不得抵扣
增值稅“進項稅額不得抵扣”的提法源于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條，該條指出了三種納稅人購進存貨時確認的“進項稅額”不得從銷售時“銷項稅額”中抵扣的情形，可以歸納為兩類：第一類，企業(yè)購進存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等情形，其外購時單獨核算的“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”應當轉(zhuǎn)出不得抵扣；第二類，發(fā)生非正常損失的存貨原負擔的“進項稅額”不得抵扣，這里發(fā)生非正常損失的存貨具體有購進的存貨發(fā)生了非正常損失和發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品兩種情形。由此可見，“進項稅額不得抵扣”是指對于一般納稅人其購進貨物或者接受應稅勞務的進項稅額不得從當期銷項稅額中扣除，主要是針對存貨一般經(jīng)濟用途發(fā)生改變時的認定，不包括購進貨物或者接受應稅勞務時即已明確其用途就是用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物行為，對于這些行為購進貨物負擔的增值稅進項稅額直接計入購入貨物成本，不涉及增值稅“進項稅額不得抵扣”問題。對于增值稅“進項稅額不得抵扣”在進行會計處理時增值稅核算上應予以調(diào)整，通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目予以記錄和反映。
（三）“視同銷售”及“進項稅額不得抵扣”的甄別
綜上所述，存貨用途改變增值稅核算涉及“視同銷售”和“進項稅額不得抵扣”兩方面的認定，到底屬于哪一類，這直接影響存貨用途改變的會計處理，因此需要進行甄別。從稅法中“視同銷售”和“進項稅額不得抵扣”的認定中我們可以把存貨來源劃分為自產(chǎn)（或委托加工）和購進兩類，就發(fā)出存貨用途改變的去向而言可以分為流向企業(yè)內(nèi)部和流向企業(yè)外部兩個方向。如表1所示涉及存貨兩類來源、兩種去向“視同銷售”及“進項稅額不得抵扣”的區(qū)分。
眾所周知，征收增值稅的“增值額”是指納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營或者勞務服務中創(chuàng)造的“新增價值”，另外，增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種，流轉(zhuǎn)稅是以商品生產(chǎn)、商品流通和勞務服務的流轉(zhuǎn)額為征收對象的一類稅收，以商品流轉(zhuǎn)額或非商品流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)。因此，筆者將從流轉(zhuǎn)額、增值額兩個方面進行解釋，作為甄別的依據(jù)。首先，從存貨用途改變是否產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額來判別，凡存貨流轉(zhuǎn)、產(chǎn)生了流轉(zhuǎn)額的發(fā)出存貨用途改變涉及增值稅核算的“視同銷售”，如自產(chǎn)（委托加工）存貨用于企業(yè)外部的行為、購進存貨用于企業(yè)外部的行為；再者，從存貨用途改變是否有價值增值來判斷，凡存貨在生產(chǎn)、加工過程中有增值就“視同銷售”，如自產(chǎn)、委托加工存貨用于企業(yè)內(nèi)部的行為；對于既沒有參加流轉(zhuǎn)不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額又沒有價值增值的發(fā)出存貨負擔的增值稅按照“進項稅額不得抵扣”進行核算，如購進存貨用于企業(yè)內(nèi)部的行為、購進存貨發(fā)生非正常損失的行為、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時所耗用的購進存貨負擔的增值稅。
三、存貨用途改變的收入會計處理辨析
（一）商品銷售收入的確認條件
根據(jù)我國《CAS14——收入》可知，銷售商品必須在同時滿足五個條件時才能確認收入，這些條件分別是從以下五點來進行判斷是否應該確認收入的，具體為：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。對于不能同時滿足上述五個條件的發(fā)出存貨，在發(fā)出時不確認收入只按照存貨成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，待同時滿足條件時再確認“收入”。
（二）“會計銷售”和“應稅銷售”的認定
在分析了增值稅理論和收入理論之后，我們還需區(qū)分“會計銷售”和“應稅銷售”?！皶嬩N售”即滿足“收入”確認條件的銷售行為，會計處理上應同時確認收入和增值稅銷項稅額；“應稅銷售”則是指稅法上的“視同銷售”行為。如前所述，“視同銷售”對增值稅的處理是確認增值稅銷項稅額，但是否確認“收入”仍然要看“收入”確認的五個條件是否同時得到滿足，如果五個條件同時滿足就既核算增值稅“銷項稅額”又確認“收入”，如果不能同時滿足五個條件就只單獨依據(jù)增值稅法的認定核算增值稅“銷項稅額”而不確認“收入”。由此可見，增值稅銷項稅額同收入的確認并不是依據(jù)相同的確認條件。具體而言，“視同銷售”中“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”的情形，由于存貨并沒有流出企業(yè)，企業(yè)依然承擔商品所有權(quán)上的主要風險和享受所有權(quán)上的報酬，并且與存貨所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也依然由企業(yè)保留，并對該類存貨能夠?qū)嵤┯行Э刂?，故不滿足收入確認的（1）、（2）兩個條件，不確認“收入”；“視同銷售”中“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者”的情形均同時滿足收入確認的五個條件，因此在發(fā)出存貨時確認“收入”；但“視同銷售”中有關(guān)“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的情形不能產(chǎn)生可靠的經(jīng)濟利益流入，不符合收入確認的（3）、（4）兩個條件，不確認“收入”。
（三）存貨用途改變的“增值稅”、“收入”綜合辨析
“會計銷售”和“應稅銷售”二者有相同的部分也有不同的部分，這往往是存貨用途改變時會計處理的難點。結(jié)合上述理論分析筆者試圖用表2來直觀反映發(fā)出存貨用途改變的有關(guān)增值稅、收入的會計處理。但對于“進項稅額不得抵扣”認定項目而言就不涉及“收入”確認問題，只在根據(jù)增值稅理論核算“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”時同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，或于購進時直接把交納的增值稅進項稅額計入相關(guān)成本費用。
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作者：武迎春
