文 齊紅蕾 李偉毅
為了鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，國家給予企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)用加計扣除的稅收優(yōu)惠，除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例外，涉及的政策還包括：財政部《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》(財企[2007]194號);科技部、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法>的通知》(國科發(fā)火[2008]172號);國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2008]116號，以下簡稱國稅發(fā)[2008]116號);財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》(財稅[2013 ]70號，以下簡稱財稅[2013 ]70號)。在對研發(fā)支出進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時，會計核算與稅務(wù)處理存在不少差異，對此，筆者特對企業(yè)研發(fā)支出加計扣除進(jìn)行梳理，以饗讀者。
研發(fā)支出加計扣除的相關(guān)政策
1.《企業(yè)所得稅法》允許“三新”支出加計扣除。《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：“企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除”。研究開發(fā)費(fèi)加計扣除政策上升為《企業(yè)所得稅法》中的法律條款，體現(xiàn)了國家對該項政策的高度重視。
2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對加計扣除比例進(jìn)行了規(guī)范?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。
3.國稅發(fā)[2008]116號對以前的文件規(guī)定進(jìn)行了統(tǒng)一，從加計扣除的適用對象、研發(fā)活動的具體定義、研發(fā)費(fèi)用的具體范圍、不同研發(fā)方式(如合作開發(fā)、委托研發(fā)、集團(tuán)集中研發(fā))的執(zhí)行辦法、加計扣除的財務(wù)核算、加計扣除的稅收管理等方面，對研發(fā)費(fèi)用的加計扣除問題做出了系統(tǒng)而詳細(xì)的規(guī)定。
4.財稅[2013]70號將基本保險等納入加計扣除范圍，明確了將應(yīng)發(fā)工資作為加計扣除項目;詳細(xì)規(guī)定了專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用;增加了新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)可以扣除。在鑒證方面，財稅[2013]70號規(guī)定，新增企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計扣除研發(fā)費(fèi)用專項審計報告或鑒證報告。
研發(fā)支出加計扣除的使用對象及范圍
研究開發(fā)活動是指“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會科學(xué))新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動”。
允許加計扣除的企業(yè)是指“財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)”。以下三類企業(yè)不能享受：(1)非居民企業(yè)，(2)核定征收企業(yè)，(3)財務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)。
研發(fā)費(fèi)用的歸集與核算
研發(fā)企業(yè)應(yīng)按照文件規(guī)定設(shè)置研發(fā)費(fèi)用明細(xì)賬，假若對相關(guān)費(fèi)用列支不標(biāo)準(zhǔn)、不規(guī)范，將導(dǎo)致不能享受研發(fā)費(fèi)用扣除的優(yōu)惠政策。為此，企業(yè)應(yīng)該從以下幾個方面入手，準(zhǔn)確歸集和核算研發(fā)費(fèi)用。
(一)歸集
1.材料、燃料和動力費(fèi)用。對于研發(fā)費(fèi)用消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用的進(jìn)項稅額是否可以抵扣，應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，具體情況具體分析。研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用增值稅，其領(lǐng)用的材料進(jìn)項稅額可以抵扣;研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用營業(yè)稅，其領(lǐng)用的材料進(jìn)項稅額則不應(yīng)該抵扣。
2.工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼。直接從事研發(fā)活動在職人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼，可以稅前扣除并可以加計扣除。
3.儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。企業(yè)發(fā)生的設(shè)備折舊和租賃費(fèi)，如果按稅法規(guī)定的折舊年限和用途計提，一般都可以稅前列支。但并不是所有的折舊和租賃費(fèi)都可以加計扣除，只有專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)才能加計扣除。
4.委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)除取得委托外單位開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用的發(fā)票外，還需受托方提供該研發(fā)項目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托方開發(fā)項目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計扣除。
5.對兩個或兩個以上企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計算加計扣除。
6.其他費(fèi)用的歸集。專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用、專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，可以在所得稅前加計扣除。另外，新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)，勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)，研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用，同樣可以在企業(yè)所得稅前加計扣除。
(二)核算
設(shè)置“研發(fā)支出”成本賬戶，用以歸集企業(yè)研究開發(fā)項目中發(fā)生的各項研發(fā)費(fèi);基于“符合條件的資本化”的會計處理方法，“研發(fā)支出”可按研究開發(fā)項目，分別“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。
具體會計核算處理如下：
1.相關(guān)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時，
借：研發(fā)支出———費(fèi)用化支出
———資本化支出
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等相關(guān)科目
2.會計期末：將費(fèi)用化支出結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”賬戶;對于資本化支出部分，則等到該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時，才將其轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)賬戶”。
(1)結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用化支出時，
借：管理費(fèi)用
貸：研發(fā)支出———費(fèi)用化支出
(2)當(dāng)資本化支出部分達(dá)到預(yù)定用途時：
借：無形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出———資本化支出
3.對于已形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，從其達(dá)到預(yù)定用途的當(dāng)月起，按直線法攤銷：(稅法規(guī)定的攤銷年限不低于10年)
借：管理費(fèi)用
貸：累計攤銷
【案例】宏盛公司2013年累計研究開發(fā)項目支出260萬元(其中研究階段支出60萬元，開發(fā)階段支出200萬元)，該項目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途，該項新技術(shù)預(yù)計使用年限為10年，按直線法攤銷。
(一)會計處理
1.發(fā)生研發(fā)支出時會計處理：
借：研發(fā)支出———費(fèi)用化支出 60
研發(fā)支出———資本化支出 200
貸：原材料(銀行存款、應(yīng)付職工薪酬) 260
2.12月31日無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途的會計處理：
借：無形資產(chǎn) 200
管理費(fèi)用 60
貸：研發(fā)支出———資本化支出200
研發(fā)支出———費(fèi)用化支出60
(二)稅務(wù)處理
按照稅法規(guī)定，2013年未，形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的是60萬元，稅前可以扣除數(shù)為90萬元(60×150%)，研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即按300萬元(200×150%)進(jìn)行攤銷。
