文 蔡昌
投資性房地產(chǎn)與一般房地產(chǎn)在稅務(wù)處理方面沒有本質(zhì)區(qū)別,但在會計處理時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目單獨核算?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：“當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得未來經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。”從這一規(guī)定可知，對于投資性房地產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，稅法不僅要求確認(rèn)和繳納不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，而且還要計算處置損益繳納企業(yè)所得稅。
房地產(chǎn)業(yè)的納稅特征分析
下面筆者從房地產(chǎn)業(yè)的財稅特征分析投資性房地產(chǎn)的建造、出售、投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)的納稅特征。
房地產(chǎn)業(yè)是指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務(wù)的行業(yè)，是國民經(jīng)濟(jì)活動中一個綜合性的行業(yè)。與其他行業(yè)企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的納稅環(huán)節(jié)較多(相關(guān)環(huán)節(jié)涉及的稅種及稅率見表1)。
根據(jù)上述納稅情況，需要說明如下：
(1)房地產(chǎn)業(yè)的稅金除上述按納稅環(huán)節(jié)所列稅種外，還要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加，以營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅為計稅依據(jù)，依所在地區(qū)分別適用7%(納稅人在城市市區(qū))、5%(納稅人所在地為縣城、鎮(zhèn)的)、1%(納稅人所在地不在城市市區(qū)或者鎮(zhèn)的)征城市維護(hù)建設(shè)稅，依3%計征教育費附加。
(2)城鎮(zhèn)土地使用稅按年計算，分期向土地所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[2003]89號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。
(3)土地增值稅采用四級超率累進(jìn)稅率，計算公式為：應(yīng)納土地增值稅=土地增值額×適用稅率-速算扣除額×速算扣除率。其中，土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)總收入-扣除項目金額
投資性房地產(chǎn)的基本稅收政策
投資性房地產(chǎn)作為會計準(zhǔn)則中的新增內(nèi)容，要求在財務(wù)核算時區(qū)別于其他類型房地產(chǎn)(如自用房地產(chǎn)等非投資性房地產(chǎn))。但在稅收政策及稅務(wù)處理方面，并不嚴(yán)格區(qū)分“投資性房地產(chǎn)”與“非投資性房地產(chǎn)”，基本采用同樣的稅收政策，即房地產(chǎn)作為不動產(chǎn)，在轉(zhuǎn)讓時要交納不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，稅率為5%，同時附征城市維護(hù)建設(shè)費和教育費附加。不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)所實現(xiàn)的所得，需要交納企業(yè)所得稅。
投資性房地產(chǎn)在公允價值計量模式下的稅收政策
投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式，當(dāng)其公允價值發(fā)生變化時，應(yīng)按照公允價值與其賬面價值的差額，借記或者貸記“公允價值變動損益”賬戶，反映投資性房地產(chǎn)公允價值的波動及所形成的損益情況?！肮蕛r值變動損益”期末余額計入本年利潤，最終作為當(dāng)期損益反映在利潤表中。
其他關(guān)于房地產(chǎn)的稅收政策
(一)房地產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)的稅收政策
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號)規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移?！?根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，售后回租協(xié)議不是判定實質(zhì)是否為融資性售后回租業(yè)務(wù)的唯一條件，只有具備了融資性售后回租業(yè)務(wù)的實質(zhì)，可以按照規(guī)定不征收增值稅和營業(yè)稅。另外根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，所以也不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更(如產(chǎn)權(quán)登記或過戶)，均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：(1)獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益;(2)承擔(dān)發(fā)生的各種損害(包括物理損害和貶值)而形成的損失;(3)占有資產(chǎn)的權(quán)益;(4)在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益;(5)處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不動產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復(fù)規(guī)定外，還應(yīng)適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定。
