文 隋慧 王鶯遠(yuǎn) 趙桂娟
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《稅收征收管理法》、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]79號(hào))等法律法規(guī)規(guī)定，在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)中，收入類調(diào)整項(xiàng)目共有18項(xiàng)，包括視同銷售收入、接受捐贈(zèng)收入、不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓、未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入、按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益、按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益、特殊重組、一般重組、公允價(jià)值變動(dòng)凈收益、確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助、境外應(yīng)稅所得、不允許扣除的境外投資損失、不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、抵扣應(yīng)納稅所得等。
2013年的企業(yè)所得稅匯算清繳正在進(jìn)行，筆者將上述18項(xiàng)收入調(diào)整項(xiàng)目的內(nèi)容與調(diào)整方法方法歸納總結(jié)如下，希望能夠?qū)R算清繳工作有所幫助。
視同銷售收入
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào))文件的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等用途的，視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)(國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外)。企業(yè)用于市場推廣或銷售、用于交際應(yīng)酬、用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、用于股息分配、用于對(duì)外捐贈(zèng)及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，因而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期的對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價(jià)值確定銷售收入。
上述視同銷售行為中，有的稅法上的處理與會(huì)計(jì)上的處理一致，但有的則不然。如企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于市場推廣或銷售;用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;用于股息分配;用于對(duì)外投資，會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定一致。但對(duì)以貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)對(duì)外捐贈(zèng)或贊助，會(huì)計(jì)上則是采取按成本轉(zhuǎn)賬方式處理。為此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)將貨物、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入應(yīng)納稅所得額，做納稅調(diào)整增加。
【案例1】A公司于2013年1月1日以自產(chǎn)商品捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)馗＠?，該批商品的成本?00萬元，市場銷售價(jià)為200萬元(不含稅)。業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)進(jìn)行的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
借：營業(yè)外支出 117
貸：庫存商品 100
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17
該企業(yè)匯算清繳納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)按照稅法規(guī)定對(duì)該批捐贈(zèng)作視同銷售處理，在所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)將200萬元填入附表一《收入明細(xì)表》的第15行“貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入”，此數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第2行“視同銷售收入”第3列“調(diào)增金額”中，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第14行“加：稅調(diào)整增加額”做納稅調(diào)增處理。同時(shí)，將配比的成本100萬元填入附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》的第14行“貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售成本”，此數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第21行“視同銷售成本”第4列“調(diào)減金額”中，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第15行“減：稅調(diào)整減少額”做納稅調(diào)減處理。
接受捐贈(zèng)收入
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條和國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))第一條的規(guī)定，企業(yè)取得接受捐贈(zèng)收入不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，其中取得非貨幣形式收入，按公允價(jià)值計(jì)量。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在接受捐贈(zèng)時(shí)：按確定的入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入———捐贈(zèng)利得”科目。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值，是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但不包括應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。
可見，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入“營業(yè)外收入”與稅法對(duì)此問題的處理基本保持了一致。所以，一般情形下，企業(yè)無需再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整。但如果企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確定的價(jià)值存在差異或仍將其記入資本公積，則需要按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，在所得稅匯算清繳時(shí)，相關(guān)調(diào)整項(xiàng)目反映在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第3行“2.接受捐贈(zèng)收入”。
銷售折扣與折讓
企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——— 收入》規(guī)定，應(yīng)遵照扣除商業(yè)折扣后的金額來確定銷售商品收入金額。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號(hào))規(guī)定，企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣、商品銷售觸及商業(yè)折扣的，應(yīng)該遵照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。值得注意的是，納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣必須在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，如將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。另外，商業(yè)折扣僅限于貨物價(jià)格的折扣，實(shí)物折扣的款額不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按 “視同銷售貨物”中的“無償贈(zèng)予別人”的規(guī)則，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)計(jì)入應(yīng)征稅所得額。需要注意的是：根據(jù)稅法規(guī)定，銷售商品中的贈(zèng)品，不作為贈(zèng)予處理，應(yīng)作為銷售中的一部分。
銷售商品涉及現(xiàn)金折扣和銷售折讓的，其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理保持一致。發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照未扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用);發(fā)生銷售折讓的，在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入和銷項(xiàng)稅額。
在所得稅匯算清繳時(shí)，相關(guān)調(diào)整項(xiàng)目反映在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第4行“3.不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓”。
未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)———收入》規(guī)定，滿足銷售實(shí)現(xiàn)條件時(shí)，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額;應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用抵減處理。稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)稅所得，計(jì)算應(yīng)交所得稅。
【案例2】A公司于20×4年1月1日采用分期收款方式將某大型設(shè)備銷售給B公司，合同約定該設(shè)備的價(jià)格為1 000萬元，分5年于每年年末結(jié)算。A公司在發(fā)出商品時(shí)出具增值稅專用發(fā)票，價(jià)款1 000萬元。假定該大型設(shè)備的實(shí)際成本為500萬元，公允價(jià)值為800萬元，不考慮所得稅外其他相關(guān)稅費(fèi)。
經(jīng)計(jì)算折現(xiàn)率為7.93%，A公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下(單位萬元)：
(1)20×4年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)
借：長期應(yīng)收款 1 000
銀行存款 170
貸：主營業(yè)務(wù)收入 800
未實(shí)現(xiàn)融資收益 200
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)117
借：主營業(yè)務(wù)成本 500
貸：庫存商品 500
(2)20×4年12月31日收取貨款時(shí)
借：銀行存款 200
貸：長期應(yīng)收款 200
20×4年攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益63.44
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 63.44
(3)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債
第一年A企業(yè)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入800萬元，抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用63.44萬元，而稅法只確認(rèn)收入200萬元，比會(huì)計(jì)確認(rèn)少663.44萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債165.86萬元(663.44×25%)。
借：所得稅費(fèi)用 165.86
貸：遞延所得稅負(fù)債165.86
(4)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
按稅法規(guī)定，只允許扣除100萬元成本，比會(huì)計(jì)少400元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100萬元(400×25%)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：所得稅費(fèi)用 100
A公司在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)反映此項(xiàng)分期收款銷售的納稅調(diào)整：在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第5行“4.未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”中，“賬載金額”填入800萬，稅收金額200萬，收入調(diào)減600萬。在成本的確認(rèn)上納稅調(diào)減400萬元，填入第40行扣除類其他項(xiàng)目。攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用63.44萬在第36行“與未確認(rèn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”中調(diào)整。
除分期收款銷售業(yè)務(wù)外，會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等收入，稅法按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)形成的暫時(shí)性差異或時(shí)間性差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)點(diǎn)上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
其一， 初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的兩者之間差額，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
其二，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的兩者之間差額，應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。
稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)按歷史成本確認(rèn)初始投資成本，不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在處置長期股權(quán)投資時(shí)，根據(jù)處置價(jià)格與初始成本的差額確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，為此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)確認(rèn)的營業(yè)外收入的金額作為納稅調(diào)減額。
【案例3】A公司于2013年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款3 000萬元。取得投資時(shí)被投資單位B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12 000萬元。則：A公司長期股權(quán)投資初始成本為3 600萬元，確認(rèn)營業(yè)外收入600萬元。
在所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)將600萬元填入附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》的第5列，此數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第6行“權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”第4列“調(diào)減金額”中，然后結(jié)轉(zhuǎn)到主表第15行“減：稅調(diào)整減少額”全額做納稅調(diào)減處理。
按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益
投資企業(yè)在計(jì)算確定投資損益時(shí)，應(yīng)以被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(凈虧損)的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)為投資損益。被投資企業(yè)宣告進(jìn)行利潤分配時(shí)，投資企業(yè)不確認(rèn)投資收益，只作為股權(quán)投資成本減少處理。
稅法規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)的凈利潤的份額，不影響應(yīng)納稅所得額，應(yīng)作為納稅調(diào)減項(xiàng)目;投資企業(yè)承擔(dān)的被投資企業(yè)的凈虧損的份額，也不影響應(yīng)納稅所得額，應(yīng)作為納稅調(diào)增項(xiàng)目。
【案例4】 A企業(yè)于2012年取得B公司30%的股權(quán), 采用權(quán)益法核算。2012年B公司實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤2 400萬元(調(diào)整后)，A企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)的權(quán)益性投資收益為720萬元。2013年4月B 公司分派現(xiàn)金股利2 000萬元。
A公司在2012年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)在附表十一《股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》第8列“稅收確認(rèn)收益”填0、第7列“會(huì)計(jì)投資損益”填720萬元、第10列“會(huì)計(jì)與稅收的差異”填-720萬元;同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”第4列“調(diào)減金額”處理。
A公司在2013年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，在附表十一“稅收確認(rèn)收益”項(xiàng)目填600萬元、“會(huì)計(jì)確認(rèn)收益”項(xiàng)目填0、在第10列填+600萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第7行第3列做納稅調(diào)增，再通過附表五第3行“免稅收入”調(diào)減。(完)
