【摘要】本文以2012年我國(guó)深滬兩市A股上市公司的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的特征進(jìn)行研究。研究結(jié)果表明，2012年發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公司占比較高，且基本集中于采掘業(yè)、公用事業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)，涉及的項(xiàng)目主要為“固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命、凈殘值的變更”及“應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的變更”等。
【關(guān)鍵詞】上市公司 會(huì)計(jì)估計(jì) 變更 行業(yè)分布 影響數(shù)
一、引言
會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在會(huì)計(jì)核算中對(duì)具有不確定性的交易或事項(xiàng)進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，比如，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法與比例、無形資產(chǎn)攤銷的年限及固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值等。但是，如果企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)發(fā)生變化或在經(jīng)營(yíng)過程中獲取了更多的會(huì)計(jì)信息，就需要對(duì)之前的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更作為會(huì)計(jì)變更的內(nèi)容，經(jīng)常被放在廣義的會(huì)計(jì)政策變更中進(jìn)行研究，且廣義的會(huì)計(jì)政策變更一直被認(rèn)為是企業(yè)盈余管理的手段之一。但是，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直對(duì)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)有著分別的界定：其對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的規(guī)定比較剛性，要求必須對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)影響數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整，證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的監(jiān)管也日益嚴(yán)格；而對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定采用未來適用法，這種方法相對(duì)較為簡(jiǎn)單，且不會(huì)對(duì)之前的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響。所以我國(guó)上市公司越來越傾向于選擇會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理。
基于以上考慮，本文將對(duì)我國(guó)上市公司2012年會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行分析，研究會(huì)計(jì)估計(jì)變更的數(shù)量、變更的項(xiàng)目、行業(yè)分布及其對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)的影響。本文的研究對(duì)象為我國(guó)在2012年年度報(bào)告中披露發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的深滬兩市A股市場(chǎng)的上市公司，數(shù)據(jù)均來自于CSMAR國(guó)泰安數(shù)據(jù)和巨潮資訊網(wǎng)。
二、基于2012年A股上市公司年報(bào)的分析
（一）發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更上市公司的數(shù)量
從表1可以看出，我國(guó)上市公司在2012年發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有127家，占整體的6.01%，較之前年份，這是個(gè)相對(duì)較高的比例。其中，滬市主板有66家上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，占滬市主板整體的6.99%；深市主板有31家上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，占深市主板的6.61%；而深市中小板有30家公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，占深市中小板的6.01%?？梢?，發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更比率最高的為滬市主板，接近7%，其次為深市主板。
（二）發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的行業(yè)分布
本文選擇的行業(yè)分類為申銀萬國(guó)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)中的一級(jí)行業(yè)，包括了采掘、黑色金屬、餐飲旅游、電子、房地產(chǎn)、紡織服裝、公用事業(yè)、化工、機(jī)械設(shè)備、建筑建材、交通運(yùn)輸、家用電器、交運(yùn)設(shè)備、農(nóng)林牧漁、金融服務(wù)、食品飲料、輕工制造、商業(yè)貿(mào)易、信息服務(wù)、信息設(shè)備、有色金屬、醫(yī)藥生物、綜合等23個(gè)一級(jí)行業(yè)。由于金融行業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的特殊性，本文將不對(duì)金融行業(yè)上市公司進(jìn)行研究。發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的上市公司行業(yè)分布見表2。
從表2可以看出，從整體上講，各行業(yè)均有上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，但數(shù)量相差較大，最少的行業(yè)餐飲旅游業(yè)僅有25家發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，而最多的行業(yè)機(jī)械設(shè)備業(yè)則多達(dá)261家。因此，只看各行業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的數(shù)量及其占所有上市公司的比例的意義并不大，我們主要分析發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的上市公司占所在行業(yè)上市公司總數(shù)的比例。從表2可以發(fā)現(xiàn)，各行業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司占所在行業(yè)上市公司總數(shù)的比例差異較大，從不足1.64%到高達(dá)20.59%。其中，黑色金屬行業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的比例最高，會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目均為固定資產(chǎn)折舊，且全部為與鋼材有關(guān)的公司。該行業(yè)的企業(yè)一般對(duì)大型設(shè)備的依賴很大，其固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命或凈殘值如果發(fā)生變化從而進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，往往會(huì)對(duì)當(dāng)期業(yè)績(jī)?cè)斐删薮蟮挠绊?。比如，柳鋼股份?01003）在2012年對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，使得當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊額減少了超過5億元，增加凈利潤(rùn)超過4.25億元。
采掘業(yè)、公用事業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)上市公司中，會(huì)計(jì)估計(jì)變更占所在行業(yè)的比例均超過了10%，比例較高。其中，采掘業(yè)一般為礦產(chǎn)企業(yè)，公用事業(yè)行業(yè)大多數(shù)是一些與電、天然氣相關(guān)的能源企業(yè)，而交通運(yùn)輸行業(yè)則包括了很多公路、機(jī)場(chǎng)和遠(yuǎn)洋企業(yè)。這些企業(yè)的共同點(diǎn)就是固定資產(chǎn)規(guī)模巨大，固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命或凈殘值發(fā)生變化也會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。
三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的主要項(xiàng)目
會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目種類較多，主要包括：①壞賬；②固定資產(chǎn)的折舊方法選用、使用年限與凈殘值；③存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)所產(chǎn)生的損失；④無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限；⑤資產(chǎn)損失準(zhǔn)備的估計(jì)；⑥長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的分?jǐn)偲陂g；⑦產(chǎn)品質(zhì)量保證；⑧合同完工進(jìn)度的確定；⑨收入確認(rèn)中的估計(jì)；⑩金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；11預(yù)計(jì)負(fù)債的確定；12其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)變更等。
根據(jù)筆者的統(tǒng)計(jì)，2012年共有127家上市公司進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，其中有12家進(jìn)行了2項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，所以，在2012年共發(fā)生了129項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，涉及的項(xiàng)目主要有8個(gè)，如表3所示。
從表3可以看出，發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目主要集中在“固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命、凈殘值變更”及“應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提變更”兩個(gè)項(xiàng)目上，分別發(fā)生了63次和59次，分別占總體的45.32%與42.45%，這兩項(xiàng)的總額有122項(xiàng)，占總發(fā)生次數(shù)139次的87.77%。其次為“安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提變更”項(xiàng)目，該會(huì)計(jì)估計(jì)變更與2012年2月財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合制定并發(fā)布的《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企［2012］16號(hào)）有關(guān)。該文件發(fā)布后，許多煤炭企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
（四）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響
會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更都有一定的經(jīng)濟(jì)后果。筆者對(duì)2012年發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤(rùn)的影響方向進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，2012年發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，有52%增加了當(dāng)期利潤(rùn)，有40%減少了當(dāng)期利潤(rùn)，而有8%的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)對(duì)利潤(rùn)無影響。這說明，相對(duì)較多的企業(yè)進(jìn)行了增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
另外，排除對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)無影響的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，筆者從會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響數(shù)（簡(jiǎn)稱“變更影響數(shù)”）、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響數(shù)與當(dāng)期凈利潤(rùn)的比率（簡(jiǎn)稱“變更影響數(shù)與凈利潤(rùn)的比率”）及會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響數(shù)與期末總資產(chǎn)的比率（簡(jiǎn)稱“變更影響數(shù)與總資產(chǎn)比率”）三個(gè)方面，分析了2012年發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。結(jié)果如表4所示。
從表4可以看出，從整體上講，無論是會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響數(shù)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響數(shù)與凈利潤(rùn)的比率，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響數(shù)與總資產(chǎn)的比率，這三個(gè)指標(biāo)的最大值與最小值的差異均較大，說明不同的公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響之間的差異很大。
從變更影響數(shù)來看，不同企業(yè)的差異平均數(shù)為7 426.336萬元，遠(yuǎn)高于其中位數(shù)848.437萬元。考慮了當(dāng)年盈利規(guī)模與公司規(guī)模的變更影響數(shù)與凈利潤(rùn)比率指標(biāo)和變更影響數(shù)與總資產(chǎn)比率指標(biāo)，也存在同樣的問題，即，中位數(shù)遠(yuǎn)小于平均數(shù)。這說明，有相對(duì)較少的上市公司發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生了很大的影響，拉高了整體的平均值。
三、結(jié)論
從以上的分析可以看出，2012年約有6%的上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，比例較高。從行業(yè)角度看，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更比例最高的為黑色金屬業(yè)，其次為采掘業(yè)、公用事業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)。這些行業(yè)都有一個(gè)共同的特征，即，固定資產(chǎn)規(guī)模巨大，相應(yīng)地，其固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命或者凈殘值發(fā)生變化便會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生很大的影響。從發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目來看，主要集中于“固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命、凈殘值變更”和“應(yīng)收款項(xiàng)、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提變更”兩個(gè)項(xiàng)目。從會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響程度看，有相對(duì)較少的公司發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的產(chǎn)生了很大的影響，而其他多數(shù)上市公司的會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響較小。
【注】本文為國(guó)家自然科學(xué)基金“會(huì)計(jì)政策選擇策略系數(shù)：基于數(shù)據(jù)挖掘的計(jì)量改進(jìn)和因素分析”（基金號(hào)：71272241）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 顏敏，郭宏，楊紅娟.會(huì)計(jì)政策組合選擇與成本費(fèi)用相關(guān)性研究.財(cái)會(huì)月刊，2010；11
【作 者】
李婉麗（教授） 郭 宏 陳 駿
【作者單位】
（西安交通大學(xué)管理學(xué)院 西安 710049）
