【摘要】會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的編制是會(huì)計(jì)教學(xué)的難點(diǎn)之一。筆者借鑒章愛(ài)文（2013）編制審計(jì)調(diào)查分錄的思路，總結(jié)了一套關(guān)于會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的教學(xué)方法，分別利用“減法”和“替代”的原理進(jìn)行處理。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)調(diào)整 以前年度損益調(diào)整 調(diào)整分錄 借貸記賬法
會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的編制是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)部分教學(xué)的重難點(diǎn)之一，學(xué)生往往不知從何下手，掌握起來(lái)比較困難。筆者根據(jù)多年的會(huì)計(jì)、審計(jì)教學(xué)工作，針對(duì)不同的調(diào)整事項(xiàng)分別采用“減法”、“替代”進(jìn)行分析調(diào)整，達(dá)到了比較好的教學(xué)效果。
一、針對(duì)年度內(nèi)調(diào)整事項(xiàng)
《財(cái)會(huì)月刊》2013年第2期（上）刊發(fā)了章愛(ài)文的論文《基于借貸記賬法的數(shù)學(xué)意義制作審計(jì)調(diào)整分錄》。借鑒其提出的基于借貸記賬法的數(shù)學(xué)意義分四步編制審計(jì)調(diào)整分錄的思路，本文將分三步分析如何完成會(huì)計(jì)調(diào)整分錄編制。
第一步：仍然是寫(xiě)出正確的會(huì)計(jì)分錄，統(tǒng)稱為分錄①，因?yàn)檎_的會(huì)計(jì)分錄是我們進(jìn)行調(diào)整所要達(dá)到的最終目標(biāo)。
第二步：列示原來(lái)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄，統(tǒng)稱為分錄②，其意義在于這讓我們明白現(xiàn)在的起點(diǎn)在哪里。
第三步：將分錄①與②相同的賬戶金額相減，主要是比較出兩者的差距。在金額方面，若①-②>0，則說(shuō)明原來(lái)錯(cuò)誤的金額記少了，只需要按照與原來(lái)賬戶相同的記賬方向補(bǔ)記差額；若①-②<0，則說(shuō)明原來(lái)錯(cuò)誤的金額記多了，則需要按照與原來(lái)相反的記賬方向登記差額的絕對(duì)數(shù)，以沖銷多余金額；若①-②=0，則說(shuō)明原來(lái)的登記金額正確，不需要做調(diào)整。
例1：某企業(yè)將成本價(jià)為100元的產(chǎn)品出售，售價(jià)為150元，該企業(yè)適用增值稅率為17%，款項(xiàng)收到并存入銀行。該企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款100；貸：庫(kù)存商品100。則編制調(diào)整分錄過(guò)程如下：
第一步：做出正確的會(huì)計(jì)分錄①。借：銀行存款175.5，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100；貸：庫(kù)存商品100，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。
第二步：列示原來(lái)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄②。借：銀行存款100；貸：庫(kù)存商品100。
第三步：將分錄①與②對(duì)應(yīng)的賬戶金額相減。
銀行存款：175.5-100=75.5＞0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：100-0=100＞0，說(shuō)明也記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記；庫(kù)存商品：100-100=0，說(shuō)明記對(duì)了，不用調(diào)整；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：150-0=150＞0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記；應(yīng)交稅費(fèi)：25.5-0=25.5＞0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記。
經(jīng)計(jì)算，其調(diào)整分錄為：借：銀行存款75.5，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。
例2：接例1，假設(shè)該企業(yè)為該業(yè)務(wù)編制的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款100；貸：庫(kù)存商品100。則編制調(diào)整分錄過(guò)程如下：
第一步：做出正確的會(huì)計(jì)分錄①。借：銀行存款175.5，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100；貸：庫(kù)存商品100，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。
第二步：列示原來(lái)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄②。借：銀行存款200；貸：庫(kù)存商品200。
第三步：將分錄①與②對(duì)應(yīng)的賬戶金額相減。
銀行存款：175.5-200=-25.5<0，說(shuō)明記多了，應(yīng)沖銷多余金額。主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：100-0=100>0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額；庫(kù)存商品：100-200=-100<0，說(shuō)明記多了，應(yīng)沖銷多余金額；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：150-0=150>0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額；應(yīng)交稅費(fèi)：25.5-0=25.5>0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額。
經(jīng)計(jì)算，其調(diào)整分錄為：借：庫(kù)存商品100，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100；貸：銀行存款25.5，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。
例3：接例1，假設(shè)該企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)編制會(huì)計(jì)分錄為：借：庫(kù)存商品100；貸：銀行存款100。則編制調(diào)整分錄過(guò)程如下：第一步：做出正確的會(huì)計(jì)分錄①。借：銀行存款175.5，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100；貸：庫(kù)存商品100，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。
第二步：列示原來(lái)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄②。借：庫(kù)存商品100；貸：銀行存款100。
第三步：將分錄①與②對(duì)應(yīng)的賬戶金額相減。銀行存款175.5-（-100）=275.5>0，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額。主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100-0=100>0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額。庫(kù)存商品100-（-100）=200>0，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150-0=150>0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額。應(yīng)交稅費(fèi)25.5-0=25.5>0，說(shuō)明記少了，應(yīng)補(bǔ)充登記少記金額。
則編制調(diào)整分錄：借：銀行存款275.5，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100；貸：庫(kù)存商品200，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。
二、針對(duì)跨年度調(diào)整事項(xiàng)
對(duì)于涉及損益類賬戶，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于不涉及損益的賬戶，仍用原賬戶進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于“以前年度損益調(diào)整”賬戶，學(xué)生往往分不清楚調(diào)整時(shí)該賬戶應(yīng)登記的方向。其實(shí)，“以前年度損益調(diào)整”最初只是一個(gè)替代的作用，替代原來(lái)已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的損益類賬戶，只需要分析出原損益賬戶應(yīng)調(diào)增還是調(diào)減，就知道“以前年度損益調(diào)整”賬戶的方向。最后“以前年度損益調(diào)整”賬戶也是用來(lái)過(guò)渡的，最終要將其余額全部轉(zhuǎn)給“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，以修正前期差錯(cuò)對(duì)利潤(rùn)的影響。
例4：某公司會(huì)計(jì)2010年初在所得稅匯算清繳前發(fā)現(xiàn)2009年度賬簿時(shí)發(fā)現(xiàn)原管理部門(mén)使用的辦公房屋因計(jì)算錯(cuò)誤，年度內(nèi)少計(jì)提折舊2 000元（假定企業(yè)所得稅率25%，不考慮盈余公積的影響）。則會(huì)計(jì)調(diào)整分錄分析步驟如下：
（1）因費(fèi)用少記，調(diào)整損益，借：管理費(fèi)用2 000（“以前年度損益調(diào)整”替代）；貸：累計(jì)折舊2 000。所以調(diào)整分錄為：借：以前年度損益調(diào)整2 000；貸：累計(jì)折舊2 000。
（2）因上年度所得稅多交，調(diào)整所得稅，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅500；貸：所得稅費(fèi)用（“以前年度損益調(diào)整”替代）。所以調(diào)整分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅500；貸：以前年度損益調(diào)整500。
（3）最后結(jié)平“以前年度損益調(diào)整”賬戶，借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1 500；貸：以前年度損益調(diào)整1 500。
主要參考文獻(xiàn)
章愛(ài)文.基于借貸記賬法的數(shù)學(xué)意義制作審計(jì)調(diào)整分錄.財(cái)會(huì)月刊，2013；2
【作 者】
鄭宇梅 陳澤明 李榮耀 陳 晨
【作者單位】
（河北工程技術(shù)高等?？茖W(xué)校經(jīng)貿(mào)系 河北滄州 061001 .滄州醫(yī)學(xué)高等?？茖W(xué)校基礎(chǔ)部 河北滄州 061001）
