【摘要】本文以滬市、深市比較有代表性的20家從事委托貸款業(yè)務(wù)的上市公司為例，分析了這些上市公司對委托貸款業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。針對目前上市公司對委托貸款業(yè)務(wù)會計(jì)處理的亂象，結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、銀監(jiān)會，以及中國人民銀行對貸款業(yè)務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定提出了上市公司委托貸款業(yè)務(wù)會計(jì)處理的規(guī)范建議。
【關(guān)鍵詞】上市公司 委托貸款 會計(jì)處理 規(guī)范建議
一、研究背景
根據(jù)《貸款通則》，委托貸款是指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款風(fēng)險。
2012年共有120家上市公司涉及非關(guān)聯(lián)委托貸款，合計(jì)金額約306億元。截至2013年6月有110家公司有委托貸款記錄，合計(jì)金額約200億元。在這些上市公司中，貸款年利率大多分布在7%至12%，年利率超過10%的有53家。事實(shí)上，委托貸款給上市公司帶來的風(fēng)險并未引起人們足夠的重視，目前已有不少上市公司委托貸款出現(xiàn)了各種各樣的問題：逾期、展期甚至涉訴。一旦借款方資金出現(xiàn)問題，上市公司陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的可能性將大增。
鑒于此，本文擬結(jié)合我國從事委托貸款業(yè)務(wù)的部分A股上市公司委托貸款的會計(jì)處理現(xiàn)狀，提出規(guī)范建議，以防范上市公司由于委托貸款引起的財(cái)務(wù)風(fēng)險。本文擬分析的會計(jì)處理包括委托貸款的分類、委托貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提政策、委托貸款的會計(jì)核算等方面。本文分別選取我國A股上市公司中上海和深圳各10家媒體或公眾關(guān)注度較高的公司作為分析樣本。基本情況詳見右表：二、委托貸款分類現(xiàn)狀分析
為促進(jìn)商業(yè)銀行完善信貸管理，科學(xué)評估信貸資產(chǎn)質(zhì)量，根據(jù)《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》、《商業(yè)銀行法》及其他法律、行政法規(guī)，中國銀監(jiān)會于2007年4月3日印發(fā)了《貸款風(fēng)險分類指引》的通知（銀監(jiān)發(fā)［2007］54號）。
貸款分類，是指商業(yè)銀行按照風(fēng)險程度將貸款劃分為不同檔次的過程，其實(shí)質(zhì)是判斷債務(wù)人及時足額償還貸款本息的可能性。實(shí)踐中，通過貸款分類應(yīng)達(dá)到以下三個目標(biāo)：①揭示貸款的實(shí)際價值和風(fēng)險程度，真實(shí)、全面、動態(tài)地反映貸款質(zhì)量。②及時發(fā)現(xiàn)信貸管理過程中存在的問題，加強(qiáng)貸款管理。③為判斷貸款損失準(zhǔn)備金是否充足提供依據(jù)。
商業(yè)銀行應(yīng)按照該指引，至少將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑和損失五類，后三類合稱為不良貸款。其中：正常是指借款人能夠履行合同，沒有足夠理由懷疑貸款本息不能按時足額償還。關(guān)注是指盡管借款人目前有能力償還貸款本息，但存在一些可能對償還產(chǎn)生不利影響的因素。次級是指借款人的還款能力出現(xiàn)明顯問題，完全依靠其正常營業(yè)收入無法足額償還貸款本息?？梢墒侵附杩钊藷o法足額償還貸款本息，即使執(zhí)行擔(dān)保，也肯定要造成較大損失。損失是指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然無法收回，或只能收回極少部分。
從上述20家樣本公司看，愛建股份和物產(chǎn)中大參照中國銀監(jiān)會發(fā)布的《貸款風(fēng)險分類指引》對委托貸款進(jìn)行五級分類，香溢融通對委托貸款參照該指引按照三級分類，其他上市公司未對委托貸款進(jìn)行分類。由于委托貸款系通過銀行代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款，貸款終極風(fēng)險由委托公司承擔(dān)，因此，公司發(fā)放委托貸款與銀行發(fā)放貸款一樣存在貸款本息收回的風(fēng)險。銀行作為專業(yè)的金融機(jī)構(gòu)，擁有專業(yè)的人才，豐富的借貸經(jīng)驗(yàn)，銀行采用的通過多年總結(jié)出的貸款五級分類標(biāo)準(zhǔn)對發(fā)放委托貸款的公司具有非常現(xiàn)實(shí)的借鑒意義。當(dāng)然，由于公司委托貸款業(yè)務(wù)相對銀行貸款業(yè)務(wù)來說規(guī)模小、發(fā)生頻率低，公司可在銀行五級分類的基礎(chǔ)上探索制定適合公司實(shí)際的委托貸款分類標(biāo)準(zhǔn)，如香溢融通即在銀行五級分類的基礎(chǔ)上制定了實(shí)務(wù)中便于操作的三級分類。
對貸款進(jìn)行分類是建立在動態(tài)監(jiān)測的基礎(chǔ)上，通過對借款人現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)實(shí)力、抵押品價值等因素的連續(xù)監(jiān)測和分析，判斷貸款的實(shí)際損失程度。也就是說，對貸款分類不再依據(jù)貸款期限來判斷貸款質(zhì)量，通過貸款分類能更準(zhǔn)確地反映不良貸款的真實(shí)情況，從而提高公司抵御風(fēng)險的能力。公司雖然是非金融機(jī)構(gòu)，但公司開展的委托貸款業(yè)務(wù)實(shí)際上系融資行為，屬于類金融業(yè)務(wù)。上述《貸款風(fēng)險分類指引》對公司從事委托貸款業(yè)務(wù)具有很強(qiáng)的借鑒意義。鑒于此，建議正開展委托貸款業(yè)務(wù)或擬開展委托貸款業(yè)務(wù)的上市公司參照該《貸款風(fēng)險分類指引》，制定適合公司自己的委托貸款分類標(biāo)準(zhǔn)，動態(tài)監(jiān)測委托貸款，以抵御風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營。
三、委托貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提現(xiàn)狀分析
上述20家公司對委托貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提政策存在一定的差異。愛建股份減值準(zhǔn)備計(jì)提政策為：正常類按照余額的1%計(jì)提，關(guān)注類按照余額的2%計(jì)提，次級類按照余額的25%計(jì)提，可疑類按照余額的50%計(jì)提，損失類按照余額的100%計(jì)提。物產(chǎn)中大減值準(zhǔn)備計(jì)提政策為：正常類按照余額的1%計(jì)提，關(guān)注類按照余額的2%計(jì)提，次級類按照余額的20%計(jì)提，可疑類按照余額的40%計(jì)提，損失類按照余額的100%計(jì)提。香溢融通減值準(zhǔn)備計(jì)提政策為：正常類按照余額的1%計(jì)提，可疑類根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額計(jì)提，損失類按照余額的100%計(jì)提。其他公司基本上未專門制定委托貸款減值準(zhǔn)備政策，一般系根據(jù)委托貸款所在科目確定其減值準(zhǔn)備政策。從實(shí)務(wù)中看，這些公司委托貸款實(shí)際執(zhí)行的政策基本上為不計(jì)提減值準(zhǔn)備，或單項(xiàng)認(rèn)定后未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
從以上20家樣本公司看，愛建股份、物產(chǎn)中大和香溢融通對正常類均計(jì)提了1%的減值準(zhǔn)備，愛建股份和物產(chǎn)中大根據(jù)各分類按照一定的比例計(jì)提減值準(zhǔn)備，香溢融通則對正常類和損失類以外的可疑類采用單項(xiàng)認(rèn)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于貸款公司財(cái)務(wù)狀況存在不確定性，以及由于公司對貸款公司財(cái)務(wù)狀況跟蹤及了解的局限性，愛建股份、物產(chǎn)中大和香溢融通對分類為正常的委托貸款按照其余額的1%計(jì)提減值準(zhǔn)備。該準(zhǔn)備作為一般準(zhǔn)備，可以預(yù)防由于未預(yù)計(jì)到的逾期或損失發(fā)生時，由于準(zhǔn)備計(jì)提不足而無法覆蓋損失造成的風(fēng)險，提高公司抗風(fēng)險能力，會計(jì)處理更為謹(jǐn)慎。
據(jù)筆者了解，上述公司之所以對委托貸款未計(jì)提或不計(jì)提減值準(zhǔn)備，主要是基于委托貸款的抵押物價值的評估。但上述公司忽略了一些很重要的因素，比如上述公司委托貸款對象大多為從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)有關(guān)的公司，而近年來由于國家對房地產(chǎn)的宏觀調(diào)控，房地產(chǎn)價格存在下行的風(fēng)險，可能出現(xiàn)房地產(chǎn)價值無法覆蓋委托貸款本金的極端情況。另外，在貸款人出現(xiàn)債務(wù)危機(jī)無法償還公司貸款時，若公司擬對貸款公司抵押物進(jìn)行拍賣則可能陷入漫長的拍賣過程，等到公司通過拍賣收回委托貸款時可能已經(jīng)貸款逾期一年甚至更長的時間。若公司能收回本金和逾期利息尚好，若最終僅收回本金，或本金也損失一部分，則公司不僅損失了本金還損失了資金的時間價值。鑒于此，公司通過主觀評估抵押物將委托貸款評估為正常，即不計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法不夠謹(jǐn)慎。公司從事的委托貸款屬于類金融業(yè)務(wù)，建議公司對評估為正常的委托貸款參照中國人民銀行發(fā)布的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（銀發(fā)［2002］98號）計(jì)提不低于年末貸款余額1%的一般準(zhǔn)備，提高公司抵御風(fēng)險的能力，真實(shí)核算經(jīng)營損益，保證公司穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展。
四、委托貸款會計(jì)核算的制度分析
從上述案例可知，上市公司對委托貸款的會計(jì)核算可謂五花八門、不夠統(tǒng)一，其中：資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中委托貸款分別在其他應(yīng)收款、其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、發(fā)放委托貸款及墊款等科目核算；利潤表中委托貸款取得的利息收入則分別在利息收入、其他收入、財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益等科目核算。
原《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)委托貸款應(yīng)視同短期投資進(jìn)行核算，按期計(jì)提利息。但是如果應(yīng)收利息到期未收回的，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，將已確認(rèn)的利息收入予以沖回，并在備查簿中登記沖回的利息金額；以后收回已沖減利息收入的利息時，沖減委托貸款本金；只有待本金能夠收回時，才能確認(rèn)委托貸款的投資收益。期末時，企業(yè)的委托貸款應(yīng)按資產(chǎn)減值的要求，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中1303貸款規(guī)定：企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)，可將本科目改為“1303委托貸款”科目；6011利息收入規(guī)定：“本科目核算企業(yè)（金融）確認(rèn)的利息收入，包括發(fā)放的各類貸款（銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)融出資金、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、墊款等）實(shí)現(xiàn)的利息收入等”。
根據(jù)上述規(guī)定，委托貸款在原《企業(yè)會計(jì)制度》下應(yīng)在短期投資核算，相應(yīng)利息收益在投資收益核算；在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，委托貸款應(yīng)在委托貸款科目核算，相應(yīng)利息收入應(yīng)參照金融企業(yè)貸款利息收入核算，即在利息收入科目核算。由此可見，不論原《企業(yè)會計(jì)制度》還是現(xiàn)行準(zhǔn)則，對委托貸款的核算都有相應(yīng)的規(guī)定或指導(dǎo)意見。遺憾的是上述上市公司僅愛建股份、物產(chǎn)中大和香溢融通將委托貸款放在“發(fā)放委托貸款及墊款核算”，相應(yīng)取得的利息收入在利潤表中的利息收入等科目核算。
上述三家上市公司外的其他上市公司將委托貸款放在其他應(yīng)收款、其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)核算不夠妥當(dāng)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”1221其他應(yīng)收款規(guī)定：本科目核算企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項(xiàng)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收代位追償款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保合同準(zhǔn)備金、長期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。就委托貸款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，委托貸款實(shí)際上是一種融出資金行為，不屬于應(yīng)收或暫付款項(xiàng)范疇，將委托貸款放在其他應(yīng)收款核算不夠妥當(dāng)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則未對其他流動資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)的核算內(nèi)容進(jìn)行具體規(guī)范，但在準(zhǔn)則有指導(dǎo)意見的情況下將委托貸款放在不適合放入其他資產(chǎn)類科目時才放入的其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)項(xiàng)目明顯不夠妥當(dāng)。
綜上，上市公司開展委托貸款業(yè)務(wù)，會計(jì)核算上應(yīng)按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的指導(dǎo)意見，設(shè)置委托貸款科目核算，相應(yīng)的利息收入在利潤表中的利息收入核算，以統(tǒng)一委托貸款的核算，便于管理層、投資者及監(jiān)管層了解、分析上市公司委托貸款余額情況，以及委托貸款收益在上市公司收益中的構(gòu)成等情況。
五、總結(jié)及建議
2013年，上市公司高息委托貸款出現(xiàn)井噴，截至2013年6月涉及的金額超過200億元。有跡象表明，正有越來越多的上市公司，依托其通過資本市場募集資金的便利和優(yōu)勢，借助信托、委托貸款等渠道，扮演起放貸人的角色。然而，在經(jīng)濟(jì)形勢整體不景氣、債務(wù)成本高企的大環(huán)境下，委托貸款的隱憂值得關(guān)注。
目前部分上市公司對委托貸款不分類，委托貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提政策不謹(jǐn)慎，分析中還發(fā)現(xiàn)存在委托貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提政策中直接規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備的上市公司，以及上市公司委托貸款會計(jì)核算不統(tǒng)一等情況。一方面委托從事委托貸款的公司在增加，涉及的金額巨大，另一方面又存在對委托貸款不分類、減值準(zhǔn)備不計(jì)提、會計(jì)核算不統(tǒng)一等問題。為扭轉(zhuǎn)現(xiàn)狀，在統(tǒng)一的會計(jì)核算系統(tǒng)下，應(yīng)通過橫向、縱向?qū)Ρ鹊确椒▽ι鲜泄鹃_展委托貸款帶來的風(fēng)險進(jìn)行量化和防范。
綜上，從公司財(cái)務(wù)管理及風(fēng)險防范的角度，筆者建議公司參照中國銀監(jiān)會發(fā)布的《貸款風(fēng)險分類指引》，制定適合公司自己的委托貸款分類標(biāo)準(zhǔn)，對委托貸款分類動態(tài)監(jiān)控管理，抵御風(fēng)險，以保證公司穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)健康發(fā)展。從財(cái)務(wù)謹(jǐn)慎性的角度，筆者建議公司參照中國人民銀行發(fā)布的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（銀發(fā)［2002］98號），制定符合公司自身實(shí)際的減值準(zhǔn)備計(jì)提政策，期末對賬面計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行評估，足額計(jì)提減值準(zhǔn)備，覆蓋終極風(fēng)險。
從財(cái)務(wù)核算的角度，筆者建議公司根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，設(shè)置委托貸款及利息收入科目，規(guī)范委托貸款的核算。通過統(tǒng)一委托貸款的核算，便于公司管理者、投資人、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門對委托貸款進(jìn)行有效的監(jiān)控與分析，保證公司穩(wěn)健經(jīng)營、健康持續(xù)發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)
1. 郭燕春.上市公司高息委托貸款風(fēng)險漸現(xiàn).中國商報(bào)，2013-06-21
2. 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006
【作 者】
王其超
【作者單位】
（中匯會計(jì)師事務(wù)所 杭州 310016）
