2005年省財政廳財政研究課題報告之八
淺談?wù)畷嫺母?br />
省財政國庫支付局資金支付處 朱虹
目前我國的會計體系包括企業(yè)會計和預(yù)算會計，預(yù)算會計指財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。企業(yè)會計經(jīng)一系列改革已經(jīng)基本實現(xiàn)了與國際慣例相協(xié)調(diào)，而預(yù)算會計目前實行的是1998年實施的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度。我國目前政府會計體系仍沿用原來的預(yù)算會計管理體系。隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入發(fā)展，預(yù)算會計的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化,原有的預(yù)算會計模式越來越不適應(yīng)現(xiàn)實的需要，建立政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計“三足鼎立”的會計體系模式是現(xiàn)實的選擇[1]。本文重點探討和研究政府會計改革的相關(guān)問題。
一、政府會計面臨的挑戰(zhàn)
（一）會計的體系不適應(yīng)財政管理體制改革的需要
盡管對預(yù)算會計管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒有一個正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門預(yù)算的編制和國庫集中收付制等預(yù)算管理體制改革的深入，客觀上要求將財政總預(yù)算會計和行政單位會計統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會計。只有明確了預(yù)算會計的分類，才可以明確各個類別會計核算的目的，根據(jù)其活動目的考慮其會計核算的特點加以規(guī)范，以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。
（二）核算的內(nèi)容不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要
政府職能的轉(zhuǎn)換強調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國家的各項事務(wù)，包括對國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財政資金的使用實施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開政府會計的改革和政府財務(wù)報告所提供的科學(xué)、合理和完整的會計信息，而信息是由政府會計核算的內(nèi)容所提供的完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)所支撐。我國財政總預(yù)算會計實質(zhì)上只是財政收支會計，核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長期負(fù)債核算和管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會計記錄，各級政府的財政總決算并不反映固定資產(chǎn)情況，對長期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒有得到充分的反映和核算。所以政府會計核算的內(nèi)容，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個財務(wù)狀況，越來越不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
（三）核算的基礎(chǔ)不適應(yīng)財政體制改革的需要
目前，我國的行政單位會計核算采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他業(yè)務(wù)也采用收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是以收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費用的依據(jù)，會計只確認(rèn)實際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項，能如實反映預(yù)算收支結(jié)果。但是隨著財政管理體制改革和政府職能的逐步轉(zhuǎn)變，采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)。如：
1.不能反映那些跨年度的大宗采購項目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實；
2.往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；
3.不能揭示未來的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債，政府潛伏的隱性負(fù)債和財政危機也會被掩蓋[2]。
（四）會計財務(wù)報告不能滿足政府績效評價制度的需要
政府財務(wù)報告應(yīng)關(guān)注整個政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運營績效，應(yīng)完整反映政府的財務(wù)狀況、運營情況和現(xiàn)金流量，有助于解脫政府公共受托責(zé)任，滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財務(wù)報告與政府預(yù)算不同，政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況，政府財務(wù)報告不僅反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還反映以往決策累計的財務(wù)效應(yīng)，是政府決策和公眾了解政府績效的重要信息來源。我國目前政府會計財務(wù)報告過分強調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會計信息的披露而忽視了政府會計涉及的其他重要內(nèi)容。如：政府的受托責(zé)任；長期資產(chǎn)和長期債務(wù)的計量等問題，因而遠(yuǎn)不能滿足政府績效評價制度的需要。
二、政府會計改革的幾點設(shè)想
（一）明確政府會計體系、制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則
我國一直以來沒有區(qū)分預(yù)算會計和政府會計，根據(jù)我國預(yù)算會計所具有的特征，我國的預(yù)算會計不僅不是政府會計，甚至還不是完全的預(yù)算會計，充其量只是反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的預(yù)算執(zhí)行會計。與西方國家的預(yù)算會計相比，我國的預(yù)算會計還不夠完整，與西方國家的政府會計相比，差距更大，可以說我國至今沒有真正意義上的政府會計。因此，從預(yù)算會計拓展為政府會計，不僅是改變名稱的問題，而首先是轉(zhuǎn)變整個預(yù)算會計觀念的問題[3]。隨著我國政府會計的建立和完善，其會計規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會計體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國國情的政府會計準(zhǔn)則是政府會計改革的基礎(chǔ)。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)
1.政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革總體設(shè)計
從世界范圍來看，在政府會計領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在政府會計改革上都是循序漸進地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計[4]。借鑒西方國家改革的成功經(jīng)驗，結(jié)合我國國情：目前我國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，還沒有統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則，加之政府會計的財會人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高，因而，決定了現(xiàn)階段我國政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體設(shè)計應(yīng)該是：初級階段采用修正的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，即原則上采用收付實現(xiàn)制，對某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。如：預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金；政府采購中跨年度資本性支出，長期資產(chǎn)和長期負(fù)債等；改革中期隨著政府會計體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)范圍，直到最后實行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。
2.政府會計特定業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革
（1）固定資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的改革
對固定資產(chǎn)的購置成本進行資本化，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)進行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，建立計提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，同時保留在賬面上的一些完全失去使用價值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時處理，從而使固定資產(chǎn)賬實相符。
（2）社會保障權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的改革
對于政府財政總預(yù)算會計，政府財政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求、社會保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任列入年度支出預(yù)算；預(yù)算單位對未來社會保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報當(dāng)年支出。
（3）長期負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的改革
對政府長期負(fù)債的會計核算方面，建議對直接債務(wù)和或有債務(wù)分別處理。對直接長期債務(wù)，如：政府直接借入的各類債務(wù)等，建立還貸準(zhǔn)備金，核算分?jǐn)偟拈L期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對利息進行分期核算，從而防范和化解財政風(fēng)險，并全面反映政府財政債務(wù)的真實情況；對或有債務(wù)，如：政府提供擔(dān)保的債務(wù)等，參照企業(yè)或有負(fù)債處理原則，增設(shè)“預(yù)計負(fù)債”科目核算，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)“預(yù)計負(fù)債”并在報表中列支。
（三）擴大政府會計核算內(nèi)容、完善財務(wù)報告體系
目前，政府的財務(wù)受托責(zé)任問題，已日漸引起有關(guān)方面的注意，政府是一個社會管理機構(gòu)，同時也是一個經(jīng)濟實體，承擔(dān)著人民交付的財務(wù)管理職責(zé)。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度其會計核算內(nèi)容既不能滿足預(yù)算管理的需要，也不能滿足國有資產(chǎn)管理的要求，更不能提供全面、完整反映一級政府財務(wù)受托責(zé)任的政府會計財務(wù)報告，因此，為了與我國財政體制改革相適應(yīng)，應(yīng)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，擴大政府會計核算內(nèi)容、完善財務(wù)報告體系，如：增加長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的核算內(nèi)容，并提供實際執(zhí)行與計劃、預(yù)算比較信息，并通過財務(wù)報表附注提供大量重要財務(wù)信息（如或有負(fù)債的說明等），以便對政府業(yè)績進行正確的界定和評價。
[參考文獻]
[1]陳穗紅、石英華《美國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制特點與我國政府會計基礎(chǔ)改革問題研究》2005年5月18日
[2]章江益《美國州和地方政府會計的特色》 中國財經(jīng)報
2003-05-16
[3]李建發(fā)《論改進我國政府會計與財務(wù)報告》 會計研究2001年第6期
[4]劉玉廷 《我國政府會計改革的若干問題》會計研究2004年第10期
