【摘要】“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目主要用于核算高危行業(yè)企業(yè)依據(jù)國(guó)家相關(guān)政策計(jì)提的安全費(fèi)用。本文將從形式和實(shí)質(zhì)上對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”進(jìn)行解讀，并在此基礎(chǔ)上探討合并報(bào)表中對(duì)子公司提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的一般處理原則，且通過(guò)案例予以解析。
【關(guān)鍵詞】專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備 合并報(bào)表 合并抵銷(xiāo)分錄
一、“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目屬性討論
一般而言，“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定自成本中提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用。此外，為解決我國(guó)某些行業(yè)（礦山、核工業(yè)等）所面臨的高額的環(huán)境治理費(fèi)用及維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)等問(wèn)題，國(guó)家規(guī)定相關(guān)企業(yè)可按照一定標(biāo)準(zhǔn)自成本中提取環(huán)境治理費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)，一并歸入“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算。
在會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定將“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)下單列項(xiàng)目反映（“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映）。但在實(shí)務(wù)中關(guān)于“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的科目屬性存在分歧（一種觀點(diǎn)認(rèn)為“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”屬于所有者權(quán)益類(lèi)科目；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為其屬于負(fù)債類(lèi)科目，即同“長(zhǎng)期應(yīng)付款”），據(jù)此相關(guān)會(huì)計(jì)核算也不盡相同。
對(duì)此，筆者認(rèn)為，由于專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備在計(jì)提時(shí)一方面計(jì)入成本費(fèi)用（稅法規(guī)定，該項(xiàng)成本費(fèi)用不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額），但一方面又貸記股東權(quán)益，導(dǎo)致股東權(quán)益總額實(shí)際并未減少。這種做法與基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是相矛盾的。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)“費(fèi)用”和“負(fù)債”兩大會(huì)計(jì)要素的定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)?！薄柏?fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。既然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求在計(jì)提時(shí)計(jì)入費(fèi)用，根據(jù)上述定義，則專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)按照負(fù)債管理，目前僅僅是在報(bào)表列報(bào)中將其作為股東權(quán)益項(xiàng)目看待。以下本文將結(jié)合“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的負(fù)債屬性，重點(diǎn)探討合并報(bào)表層面對(duì)于子公司計(jì)提的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、合并報(bào)表中對(duì)子公司提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的處理原則
前已述及，雖然根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備在資產(chǎn)負(fù)債表上作為股東權(quán)益項(xiàng)目列報(bào)，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理方法本質(zhì)上還是將專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備視同負(fù)債，其會(huì)計(jì)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)（2007）》所規(guī)定的作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目一樣。相應(yīng)地，在編制合并抵銷(xiāo)分錄時(shí)，需要先把子公司賬面的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備視同負(fù)債，據(jù)此進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報(bào)表。在合并報(bào)表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目，構(gòu)成歸屬母公司股東的股東權(quán)益的一部分；歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。
例：2011年1月1日，甲集團(tuán)以3 200萬(wàn)元自外部購(gòu)買(mǎi)擁有B公司60%有表決權(quán)股份，完成非同一控制下企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)構(gòu)成如下表A列（其中凈資產(chǎn)總額已就購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額作出調(diào)整），2011年12月31日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算后的結(jié)果如下表B列。假設(shè)B公司年末按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積金，該項(xiàng)非同一控制下的企業(yè)合并未發(fā)生合并費(fèi)用，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。
導(dǎo)致B公司所有者權(quán)益變化的因素為：2011年4月B公司對(duì)外宣告發(fā)放上年度現(xiàn)金股利300萬(wàn)元（甲集團(tuán)收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利180萬(wàn)元）；另B公司2011年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備100萬(wàn)元。
解析：通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，其在購(gòu)買(mǎi)日原有的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備余額，應(yīng)參照上述原則處理，即：在計(jì)算商譽(yù)時(shí)將其視同負(fù)債項(xiàng)目，從被購(gòu)買(mǎi)方的購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中扣除，據(jù)以計(jì)算商譽(yù)。在上述案例中，購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)商譽(yù)為680萬(wàn)元［3 200-（5 000-800）×60%］。相應(yīng)地，子公司在購(gòu)買(mǎi)日原有的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備余額在編制合并報(bào)表時(shí)不抵銷(xiāo)，但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求，在報(bào)表列報(bào)中仍將其視同股東權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目處理，其中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并報(bào)表中的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備項(xiàng)目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。
2011年底，編制合并報(bào)表時(shí)按照模擬權(quán)益法調(diào)整相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司300（500×60%）；貸：投資收益 300。借：投資收益180；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資180。
編制投資業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)分錄為（單位：萬(wàn)元）：借：股本1 500，資本公積1 000，盈余公積——年初600，盈余公積——年末50，未分配利潤(rùn)——年末1 250，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備360（900×40%），商譽(yù)680；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 320（3 200+300-180），少數(shù)股東權(quán)益 2 120［（1 500+1 000+600+50+1 250+900）×40%］。
通過(guò)編制上述抵銷(xiāo)分錄，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目金額為540萬(wàn)元（900-360），即為按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分，B公司專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備歸屬于少數(shù)股東的部分（360萬(wàn)元）記入了“少數(shù)股東權(quán)益”科目。
三、結(jié)論及建議
綜上，“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”在形式上作為所有者權(quán)益要素在報(bào)表層面列報(bào)，但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定其會(huì)計(jì)核算同負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)要素，即實(shí)質(zhì)上作為一項(xiàng)具有特定用途的負(fù)債（負(fù)債性準(zhǔn)備）進(jìn)行核算與管理。對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目屬性的理解不同，在實(shí)務(wù)中便會(huì)出現(xiàn)不同的處理方式，影響報(bào)表間的可比性。對(duì)此，建議將專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備調(diào)整為負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目進(jìn)行列示，使其形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)統(tǒng)一。此外，兩種不同的方式對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的結(jié)果影響有很大差異，正成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具之一（孔慶林等，2010），準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)須對(duì)其計(jì)提、使用等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以密切關(guān)注，同時(shí)還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)信息披露。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
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3. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
【作 者】
藺 穎
【作者單位】
（長(zhǎng)江師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與工商學(xué)院 重慶 408100）
