【摘要】根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，其會(huì)計(jì)處理涉及或有事項(xiàng)和存貨。然而，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的規(guī)定不夠明晰，在實(shí)際工作中常常會(huì)出現(xiàn)這樣和那樣的問題。本文對(duì)此談?wù)勛约旱目捶ā?br />
【關(guān)鍵詞】虧損合同 預(yù)計(jì)負(fù)債 減值損失
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》或有事項(xiàng)章節(jié)中涉及虧損合同的規(guī)定及舉例
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解——或有事項(xiàng)》規(guī)定，虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。其中，虧損合同是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。
企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要遵循以下兩點(diǎn)：①如果與虧損合同有關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該業(yè)務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)和金額能夠可靠計(jì)量的通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。②虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同相關(guān)業(yè)務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
為說明問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中舉了一個(gè)涉及虧損合同的例子：
乙企業(yè)20×7年12月1日與某外貿(mào)公司簽訂一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同，約定在20×8年5月15日以每件產(chǎn)品150元的價(jià)格向外貿(mào)公司提供1萬件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，將對(duì)乙企業(yè)處以總價(jià)款30%的違約金。由于這批產(chǎn)品為定制產(chǎn)品，簽訂合同時(shí)尚未開始生產(chǎn)，但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上升，預(yù)計(jì)生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要花費(fèi)成本175元。假設(shè)乙企業(yè)產(chǎn)品成本為每件175元，而銷售為每件150元，每銷售1件虧25元，不考慮預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用，共計(jì)損失25萬元。如果撤銷合同，則需交納45萬元的違約金。因此，這項(xiàng)銷售合同變成一項(xiàng)虧損合同。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履行合同所需成本與違約金中的較低者（25萬元）確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。借：營業(yè)外支出 25；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 25（以下簡稱會(huì)計(jì)分錄1）。
（2）待相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債（25萬元）沖減成本。借：預(yù)計(jì)負(fù)債25；貸：庫存商品25。
二、筆者的不同看法
1. 對(duì)“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同相關(guān)業(yè)務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債”這一條款的看法。筆者認(rèn)為這個(gè)條款的表述不夠全面，沒有考慮到與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料的減值準(zhǔn)備這個(gè)因素。因此，應(yīng)表述為：“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同相關(guān)業(yè)務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮是否有與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料；若期末存在與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料，應(yīng)當(dāng)對(duì)與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債?！?
主要理論依據(jù)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，材料存貨的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定，分以下兩種情況：①對(duì)于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)成、委托加工材料等，“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。②如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。很顯然，上述實(shí)例符合后一種情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
2. 對(duì)上例會(huì)計(jì)處理的看法。
第一，筆者認(rèn)為，上述實(shí)例中，所作的會(huì)計(jì)分錄1是不恰當(dāng)?shù)模]有考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備這個(gè)因素，在例題中應(yīng)加上“不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的字樣，其會(huì)計(jì)分錄才是正確的，理由同上。
第二，上述實(shí)例中，若考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備這個(gè)因素，其會(huì)計(jì)分錄如何處理？承上述實(shí)例，假設(shè)：乙企業(yè)生產(chǎn)全部A產(chǎn)品共需原材料100萬元；①截至20×7年12月31日，乙企業(yè)存貨中沒有與A產(chǎn)品直接相關(guān)的原材料（簡稱“第①種情況”）；②截至20×7年12月31日，乙企業(yè)存貨中與A產(chǎn)品直接相關(guān)的原材料庫存金額為50萬元，期末可變現(xiàn)值為45萬元（簡稱“第②種情況”）；③截至20×7年12月31日，存貨中與A產(chǎn)品直接相關(guān)的原材料庫存金額為100萬元，期末可變現(xiàn)值為90萬元（簡稱“第③種情況”）。
第①種情況下，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履行合同所需成本與違約金中的較低者（25萬元）確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄為：借：營業(yè)外支出 25萬元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 25萬元。
第②種情況下，乙企業(yè)應(yīng)首先按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。借：資產(chǎn)減值損失5萬元；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元。借：營業(yè)外支出 20萬元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 20萬元。
第③種情況下，同第②種情況一樣，乙企業(yè)應(yīng)首先按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。借：資產(chǎn)減值損失10萬元；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。借：營業(yè)外支出 15萬元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 15萬元。
綜上所述，筆者認(rèn)為，“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同相關(guān)業(yè)務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債”這個(gè)條款的表述不夠全面。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)考慮到與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料的減值準(zhǔn)備這個(gè)因素，建議規(guī)定的表述修改為“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同相關(guān)業(yè)務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮是否有與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料；若期末存在與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料，應(yīng)當(dāng)對(duì)與標(biāo)的資產(chǎn)直接相關(guān)的材料進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。”
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
【作 者】
付素芬 莫亞洪（高級(jí)會(huì)計(jì)師）
【作者單位】
（永安財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司銅川中心支公司 陜西銅川 727000 陜西陜煤黃陵礦業(yè)有限公司 陜西延安 727307）
