在教學(xué)過程中，我發(fā)現(xiàn)有些學(xué)生對工業(yè)企業(yè)會計和建筑施工企業(yè)會計的部分業(yè)務(wù)處理相互混淆，針對這種現(xiàn)象，結(jié)合這幾年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，我將從工業(yè)企業(yè)和建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求出發(fā)，對工業(yè)企業(yè)會計和建筑施工企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理上的一些常見區(qū)別進(jìn)行淺顯的思考與探討。
1 工業(yè)企業(yè)和建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)
1.1工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)和管理要求
工業(yè)企業(yè)是最早出現(xiàn)的企業(yè)，它是指為滿足社會需要并獲得盈利從事工業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)營活動或工業(yè)性勞務(wù)活動、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算并且有法人資格的經(jīng)濟(jì)組織。其主要生產(chǎn)經(jīng)營的核算內(nèi)容包括供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售三個過程以及資金投入、使用和退出等。
1.2 建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)和管理要求
建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)主要由建筑產(chǎn)品的特點(diǎn)所決定。和其他工業(yè)產(chǎn)品相比較，建筑產(chǎn)品具有體積龐大、復(fù)雜多樣、整體難分、不易移動等特點(diǎn)，從而使建筑施工除了一般工業(yè)生產(chǎn)的基本特性外，還具有下述主要特點(diǎn)：①生產(chǎn)的流動性；②產(chǎn)品的形式多樣；③建造合同雖屬于經(jīng)濟(jì)合同的范疇，但一般是先有買主，后有標(biāo)的，建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；④資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般要跨越一個以上的會計年度；⑤所建造資產(chǎn)的體積大，造價高。
2 工業(yè)企業(yè)會計與建筑施工企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理的主要區(qū)別
由于工業(yè)企業(yè)和建筑施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求不同，所以在會計處理上也有些不同，主要表現(xiàn)在會計科目設(shè)置、存貨核算、收入的確認(rèn)、成本的計算及有關(guān)稅費(fèi)處理等方面。
2.1 會計科目設(shè)置的區(qū)別
2.1.1 “機(jī)械作業(yè)”科目
建筑施工企業(yè)使用自有施工機(jī)械或運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行機(jī)械施工發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，通過“機(jī)械作業(yè)”賬戶歸集，月末再按一定的方法分配計入各受益對象的成本中。建筑施工企業(yè)從外單位或本單位其他內(nèi)部獨(dú)立核算單位租入施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)，應(yīng)計入“工程施工---合同成本---機(jī)械使用費(fèi)”賬戶。而工業(yè)企業(yè)不設(shè)置此賬戶。
2.1.2“輔助生產(chǎn)”科目
“輔助生產(chǎn)”是指建筑施工企業(yè)輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，先通過“輔助生產(chǎn)”賬戶歸集，然后再采用合理的分配方法分配給各受益對象負(fù)擔(dān)。而工業(yè)企業(yè)會計中輔助生產(chǎn)部門所花費(fèi)的費(fèi)用一般是通過“生產(chǎn)成本---輔助生產(chǎn)成本”科目核算。
2.1.3 “工程施工”科目
建筑施工企業(yè)會計中的此科目相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)會計中的“生產(chǎn)成本”，下設(shè)“合同成本、合同毛利和間接費(fèi)用”三個明細(xì)科目。“工程施工---合同成本”核算各項(xiàng)施工合同實(shí)際發(fā)生的成本，其成本項(xiàng)目包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)及間接費(fèi)用；“工程施工---合同毛利”核算各項(xiàng)施工合同確認(rèn)的合同毛利。工程結(jié)束時，該科目與“工程結(jié)算”科目結(jié)平后無余額。（見例1）
2.1.4“工程結(jié)算”科目
本科目核算建筑施工企業(yè)根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單，辦理工程結(jié)算的價款。本科目是“工程施工”的備抵科目，合同完成后，本科目與“工程施工”對沖結(jié)平無余額。（見例1）
2.2 存貨核算的區(qū)別
2.2.1 外購存貨采購成本的構(gòu)成
工業(yè)企業(yè)購進(jìn)生產(chǎn)流通用存貨，若取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，不構(gòu)成采購成本，其采購成本一般包括：①買價；②運(yùn)雜費(fèi)。而建筑施工企業(yè)外購存貨的采購成本均包括：①買價；②運(yùn)雜費(fèi)；③采購環(huán)節(jié)繳納的稅金（包括增值稅）；④采購保管費(fèi)。
2.2.2 存貨跌價準(zhǔn)備
無論是工業(yè)企業(yè)還是建筑施工企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。另外，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則----建造合同》規(guī)定：建筑施工企業(yè)如果合同預(yù)計總成本將超過預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。按應(yīng)計提的資產(chǎn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備---合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目。合同完工確認(rèn)合同收入和費(fèi)用時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷預(yù)計損失準(zhǔn)備，按照預(yù)計損失準(zhǔn)備的余額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備---合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”，貨記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
2.2.3 資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目
資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末在庫、在途和在加工中的各項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值。工業(yè)企業(yè)會計中應(yīng)根據(jù)“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”、“委托加工物資”、“周轉(zhuǎn)材料”、“生產(chǎn)成本”、“在產(chǎn)品”等科目期末余額合計減去“存貨跌價準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列。而在建筑施工企業(yè)會計處理時，還應(yīng)該加上“工程施工”科目期末大于“工程結(jié)算”科目期末余額的金額。
2.3 收入的確認(rèn)與成本計算的區(qū)別
2.3.1 收入的確認(rèn)
建筑施工企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入是建造合同收入，而工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入是商品銷售收入。
（1）建造合同收入由合同規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入組成。以下列舉是在建造合同的結(jié)果可靠估計的情況下，采用完工百分比法確認(rèn)合同收入：
[例1] 永恒建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為9000000元的建造合同，承建一座橋梁，工程已于2008年2月開工，預(yù)計2010年10月完工。該建造合同的結(jié)果能可靠地估計，在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，按業(yè)主批復(fù)的驗(yàn)工計價款的3%計繳營業(yè)稅，按營業(yè)稅的7%和3%分別計繳城建稅和教育費(fèi)附加。相關(guān)資料如表1。
①2008年年底
計算完工進(jìn)度=2000000÷（2000000+3832000）×100%=25%
2008年應(yīng)確認(rèn)合同收入=9000000×25%-0=2250000（元）
2008年應(yīng)確認(rèn)合同費(fèi)用=8000000×25%-0=2000000（元）
2008年應(yīng)確認(rèn)合同毛利=2250000-200000=250000（元）
2008年年末合同收入與費(fèi)用確認(rèn)的賬務(wù)處理為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000
工程施工---合同毛利 250000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2250000
計算2008年應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加
借：營業(yè)稅金及附加 74250
貸：應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交營業(yè)稅（2250000×3%） 67500
----應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅（67500×7%） 4725
----應(yīng)交教育費(fèi)附加（67500×3%） 2025
②2009年年底
計算完工進(jìn)度=5832000÷（5832000+2268000）×100%=72%
2009年應(yīng)確認(rèn)合同收入=9000000×72%-2250000=4230000（元）
2009年應(yīng)確認(rèn)合同費(fèi)用=8100000×72%-2000000=3832000（元）
2009年應(yīng)確認(rèn)合同毛利=4230000-3832000=398000（元）
2009年年末合同收入與費(fèi)用確認(rèn)的賬務(wù)處理2008年，2010年業(yè)務(wù)處理同2009年。
③工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對沖：
借：工程結(jié)算 9000000
貸：工程施工--合同毛利 900000
--合同成本 8100000
（2）商品銷售收入確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，一般要具備以下五個條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出的商品實(shí)施控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；⑤相關(guān)的成本能夠可靠地計量。
[例2] 中華公司銷售產(chǎn)品一批產(chǎn)品給丙公司，開具增值稅專用發(fā)票注明賣價500000元，增值稅8500元，對方開來2個月到期，面值為585000元的無息商業(yè)承兌匯票一張抵付貨款。該批產(chǎn)品成本為420000
實(shí)現(xiàn)收入 借：應(yīng)收票據(jù)---丙公司 585000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 500000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85000
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 420000
貸：庫存商品 420000
3 成本計算
這兩個行業(yè)成本核算的基本原理和方法大致相同，具體運(yùn)用中還存在以下幾點(diǎn)區(qū)別：
①成本計算方法。根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)的不同，工業(yè)產(chǎn)品成本的計算有品種法、分批法、分步法、分類法、定額法等多種方法可供選擇。建筑施工企業(yè)的成本計算采取按單獨(dú)的建筑物，或建筑群為成本計算對象，其成本歸集方式與工業(yè)企業(yè)會計中的品種法類似。
②成本項(xiàng)目的劃分。工業(yè)產(chǎn)品成本項(xiàng)目一般劃分為直接材料、直接人工、其他直接支出和制造費(fèi)用四部分；建筑施工工程成本項(xiàng)目劃分為五部分，分別是人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)用；
③建筑施工企業(yè)工程施工成本的結(jié)轉(zhuǎn)更具特殊性。為符合國際慣例，增強(qiáng)會計信息的有用性，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――建造合同》和《施工企業(yè)會計核算辦法》的規(guī)定，施工企業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)將工程價款結(jié)算和收入的確認(rèn)分開來處理，而不是再沿襲過去的將開單結(jié)算和收入確認(rèn)合并在一起進(jìn)行的方法，這樣“工程施工”賬戶就能夠反映自工程開工以來累計發(fā)生的工程成本和合同毛利。施工企業(yè)為結(jié)算價款向發(fā)包方提交的已完工工程量，通過工程成本相關(guān)賬戶進(jìn)行核算，施工企業(yè)采用完工百分比法等方法及時計算與成本相配比的合同收入，但確認(rèn)收入的同時并不同期結(jié)轉(zhuǎn)“工程施工”成本賬戶，而是通過單獨(dú)設(shè)置“工程施工――合同毛利”和“工程結(jié)算”賬戶解決這一差異，當(dāng)期將合同收入與合同費(fèi)用的差額確認(rèn)為合同毛利（或虧損），借記（或貸記）“工程施工――合同毛利”賬戶。同時，另設(shè)“工程結(jié)算”賬戶，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價款。工程合同完工后，“工程施工”總賬應(yīng)與“工程結(jié)算”賬戶對沖后結(jié)平。（見例1）
4 與主營業(yè)務(wù)相關(guān)稅費(fèi)處理的區(qū)別
工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)為銷售商品或提供加工、修理修配等工業(yè)性勞務(wù)，屬于增值稅納稅義務(wù)人，生產(chǎn)、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的工業(yè)企業(yè)同時還要計繳消費(fèi)稅。作為提供建筑、安裝、修繕、裝飾等工程作業(yè)的建筑施工企業(yè)則屬于營業(yè)稅納稅義務(wù)人。
4.1材料采購所涉及的增值稅核算不同
材料采購時應(yīng)支付的增值稅，工業(yè)企業(yè)記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，而建筑施工企業(yè)在采購過程中的增值稅不單列，計入材料成本。
[例3] 永豐公司2月購入鋼材一批，貨款30000元，增值稅5100元，發(fā)票賬單已收到，鋼材已入庫，全部價款以銀行存款支付。
分析：若該企業(yè)為工業(yè)企業(yè)，其會計處理應(yīng)為：
借：原材料 30000
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5100
貸：銀行存款 35100
若該企業(yè)為建筑施工企業(yè)，則其會計處理應(yīng)為：
借：原材料 35100
：銀行存款 35100
4.2 主營業(yè)務(wù)收入所繳納的稅金不同
工業(yè)企業(yè)取得銷售商品收入確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”，主要繳納增值稅，記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（見例2）；按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號---建造合同》的規(guī)定，建筑施工企業(yè)根據(jù)工程完工百分比確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”，繳納營業(yè)稅（見例1）。
【參考文獻(xiàn)】
[1]財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，2006.
[2]中國注冊會計師協(xié)會，《會計》，中國財經(jīng)出版社， 2012.
[3]林云剛，朱建君.《工業(yè)企業(yè)會計》，高等教育出版社， 2008.
[4]李志遠(yuǎn)，楊柳，劉冬梅.《施工企業(yè)會計實(shí)務(wù)》，中國市場出版社， 2010.
作者：袁曙
