【摘要】“十二五”期間將完成“營(yíng)改增”的改革，酒店業(yè)在不遠(yuǎn)的將來(lái)必將納入“營(yíng)改增”范疇。本文對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)酒店業(yè)影響進(jìn)行分析，并基于簡(jiǎn)易征收辦法測(cè)算營(yíng)改增前后的稅負(fù)平衡點(diǎn)，分析“營(yíng)改增”后酒店業(yè)稅負(fù)影響變化，同時(shí)對(duì)稅收征管及稅率設(shè)計(jì)等提出建議。
【關(guān)鍵詞】酒店 餐飲 營(yíng)改增 稅負(fù) 平衡點(diǎn)
2013年8月1日，國(guó)務(wù)院決定將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到全國(guó)，2014年1月1日鐵路運(yùn)輸、郵電通信業(yè)也將開(kāi)展?fàn)I改增試點(diǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍表示，將加強(qiáng)研究能否、何時(shí)、如何推進(jìn)生活類(lèi)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題，生活服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)也將漸行漸近，因此，酒店業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍是可以預(yù)料的。
一、酒店業(yè)納入“營(yíng)改增”的優(yōu)勢(shì)分析
1. 酒店業(yè)行業(yè)特點(diǎn)適合征收增值稅。酒店業(yè)作為商業(yè)企業(yè)的一個(gè)類(lèi)別，雖然歸入生活性服務(wù)業(yè)，但其業(yè)務(wù)特點(diǎn)有別于基本沒(méi)有實(shí)物流轉(zhuǎn)過(guò)程、以服務(wù)價(jià)值確定勞務(wù)價(jià)格的其他生活服務(wù)類(lèi)企業(yè)，而是與工商業(yè)企業(yè)相近。其對(duì)外服務(wù)的價(jià)款是由外購(gòu)原材料、長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值與服務(wù)相結(jié)合形成的，特別是餐飲服務(wù)，將外購(gòu)原材料進(jìn)行烹制加工后銷(xiāo)售給客戶，是簡(jiǎn)單生產(chǎn)與商業(yè)服務(wù)過(guò)程的相互結(jié)合。提供食品既是買(mǎi)賣(mài)和服務(wù)的過(guò)程，也是簡(jiǎn)單生產(chǎn)的過(guò)程，價(jià)款既包含服務(wù)費(fèi)用，也包含原材料價(jià)值。酒店業(yè)對(duì)外服務(wù)對(duì)象，不僅包括個(gè)人消費(fèi)，也包括很多企業(yè)因公務(wù)往來(lái)形成的餐飲住宿支出，具有較強(qiáng)商務(wù)服務(wù)型的特征，與交通運(yùn)輸業(yè)比較相近。由于酒店業(yè)具有生產(chǎn)性服務(wù)和生活性服務(wù)的雙重特性，符合“營(yíng)改增”的范圍。
2. 酒店業(yè)“營(yíng)改增”有利于增值稅鏈條延續(xù)。目前70%的酒店業(yè)是通過(guò)連鎖經(jīng)營(yíng)形式來(lái)擴(kuò)展，而連鎖門(mén)店80%的原材料通過(guò)總部統(tǒng)一配送完成。在營(yíng)業(yè)稅體制下，總部配送所繳納的增值稅，由于抵扣鏈條中斷，不能在連鎖門(mén)店繼續(xù)抵扣，從而加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。
3. 酒店業(yè)“營(yíng)改增”減少重復(fù)納稅。酒店業(yè)“營(yíng)改增”后，通過(guò)向接受服務(wù)的企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票并允許其抵扣，使繳納增值稅的企業(yè)能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這樣，就消除了營(yíng)業(yè)稅制下的重復(fù)征稅。同時(shí)能夠減輕其他企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從而促進(jìn)服務(wù)業(yè)與工商業(yè)的同步發(fā)展。
4. 便于征管和納稅。目前稅法規(guī)定，消費(fèi)者在酒店內(nèi)現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)食品的征收營(yíng)業(yè)稅，非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)食品的征收增值稅。由于難以分清是否現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，征收的隨意性很大。酒店業(yè)“營(yíng)改增”后，可以解決同一食品因消費(fèi)地點(diǎn)不同，而分別繳納不同稅種、適用不同稅率的問(wèn)題，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理和企業(yè)計(jì)算納稅，也有利于公平稅負(fù)。
二、“營(yíng)改增”對(duì)酒店業(yè)稅負(fù)的影響分析
目前服務(wù)業(yè)需要按照收入的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》精神，金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即可按照不含稅銷(xiāo)售收入乘以3%的征稅率計(jì)算繳納增值稅，但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。則應(yīng)納增值稅和營(yíng)業(yè)稅計(jì)算公式分別如下：
F1=S×Z1-Y×Z， F2=S×（1+Z1）×Z2
F1為應(yīng)納增值稅， F2為應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，S為不含稅收入，Z1為增值稅稅率，Z2為營(yíng)業(yè)稅稅率，Y為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的購(gòu)進(jìn)金額，Z為進(jìn)項(xiàng)稅率。
營(yíng)業(yè)稅制下是以含稅收入作為計(jì)稅收入的，因此需要將不含稅收入加上增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅換算為含稅收入，用來(lái)計(jì)算應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅。對(duì)于營(yíng)改增后稅負(fù)變化情況，我們將通過(guò)具體測(cè)算出稅負(fù)平衡點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析。
由于營(yíng)業(yè)稅以及稅金附加均對(duì)所得稅產(chǎn)生減稅效果，在計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)也應(yīng)予以考慮。在繳納增值稅時(shí)，稅金及附加可抵所得稅＝S×Z1×（7%+3%）×25%；繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅及附加、含稅收入中的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅可抵所得稅＝S×（1+Z1）×Z2×（1+7%+3%）×25%+S×Z1×25%。
令兩邊相等，找營(yíng)改增前后稅負(fù)平衡點(diǎn)，并將營(yíng)業(yè)稅5%、城建稅為7%、教育費(fèi)附加3%、所得稅25%代入公式：S×Z1×（1+7%＋3%）-S×Z1×（7%+3%）×25%=S×（1+ Z1）×5%×（1+7%+3%）-S×（1+ Z1）×5%×（1+7%+3%）×25%+S×Z1×25%。
計(jì)算可知：Z1=5.26%。也就是說(shuō)，當(dāng)增值稅率達(dá)到5.26%時(shí)，營(yíng)改增前后稅負(fù)一致，低于5.26%時(shí)，則會(huì)降低企業(yè)營(yíng)改增后的實(shí)際稅負(fù)。下面通過(guò)具體實(shí)例進(jìn)行說(shuō)明。
例：某酒店企業(yè)A公司營(yíng)改增后，全年取得不含稅收入1 000萬(wàn)元，共發(fā)生成本費(fèi)用為800萬(wàn)元（不含稅金及附加）。根據(jù)以上稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)的5.26%稅率，進(jìn)行驗(yàn)算。
“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：應(yīng)納增值稅=1 000×5.26%=52.6（萬(wàn)元）；應(yīng)納稅金及附加=52.6×（7%+3%）=5.26（萬(wàn)元）；應(yīng)納所得稅=（1 000-800-5.26）×25%=48.69（萬(wàn)元）；納稅總計(jì)=52.6+5.26+48.69=106.55（萬(wàn)元）。
“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=1 000×（1+5.26%）×5%=52.6（萬(wàn)元）；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=52.6×（7%+3%）=5.26（萬(wàn)元）；應(yīng)納所得稅=（1 052.6-800-52.6-5.26）×25%=48.69（萬(wàn)元）；納稅合計(jì)為106.55萬(wàn)元。
由此可見(jiàn)，在稅負(fù)平衡點(diǎn)下兩者納稅一致，由于營(yíng)改增后的征稅率為3%，大大低于稅負(fù)平衡點(diǎn)稅率，所以將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生積極的減稅作用。上例中假設(shè)生活服務(wù)業(yè)適用3%稅率，計(jì)算可知營(yíng)改增前納稅合計(jì)99.99萬(wàn)元，營(yíng)改增后納稅合計(jì)為82.25萬(wàn)元，減少稅款17.74萬(wàn)元，減稅幅度約為17.74%。
三、完善“營(yíng)改增”政策建議
1. 實(shí)行一般納稅人管理。由于酒店業(yè)具有生產(chǎn)性和生活性服務(wù)的雙重性質(zhì)，其服務(wù)對(duì)象也包括較多的企業(yè)，建議允許酒店業(yè)申請(qǐng)為一般納稅人，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，接受服務(wù)企業(yè)可以抵扣增值稅但應(yīng)按照收入設(shè)置一定比例，作為抵扣增值稅上限，超過(guò)則不允許扣除，這樣既可以保證增值稅抵扣鏈條延續(xù)，也比簡(jiǎn)易辦法提高了抵扣率。
酒店業(yè)外購(gòu)比重較大。首先，酒店業(yè)中的餐飲外購(gòu)原材料比重達(dá)到收入的45%，加上水電氣等其他采購(gòu)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的購(gòu)進(jìn)金額所占比例還是比較高的，可以有效地實(shí)行一般納稅人的抵扣制度。其次是適應(yīng)酒店業(yè)行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的需要，由于酒店業(yè)都是連鎖經(jīng)營(yíng)方式發(fā)展，80%的原材料是通過(guò)總部統(tǒng)一配送，以及總部行使各種管理職責(zé)所發(fā)生的管理費(fèi)用，需要按照收入的一定比例向各連鎖店收取管理費(fèi)。配送環(huán)節(jié)和管理費(fèi)均屬于增值稅征收范圍，酒店業(yè)如果實(shí)行簡(jiǎn)易征收，就不能抵扣這部分進(jìn)項(xiàng)稅，從而加重了酒店業(yè)的整體稅負(fù)。
2. 與建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃同步實(shí)行“營(yíng)改增”。酒店業(yè)成本費(fèi)用中，很大一部分是裝修費(fèi)、租賃費(fèi)。例如，7天連鎖酒店公布數(shù)據(jù)，每間客房的裝修費(fèi)為4.8萬(wàn)元，每家門(mén)店裝修費(fèi)總額達(dá)到數(shù)百萬(wàn)元，每年攤銷(xiāo)費(fèi)用占收入比重約為9%，租賃費(fèi)占收入比重約為25%，如果這部分不能抵扣，將較大影響企業(yè)稅負(fù)。建議將酒店業(yè)、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)同步實(shí)施“營(yíng)改增”，并實(shí)行完全消費(fèi)型增值稅，將不動(dòng)產(chǎn)及改造支出列入抵扣范圍，保證抵扣鏈條的暢通延續(xù)。
3. 稅率設(shè)計(jì)。稅率設(shè)計(jì)問(wèn)題是增值稅改革的核心問(wèn)題，稅率的高低不僅會(huì)對(duì)國(guó)家財(cái)政收入產(chǎn)生影響，而且會(huì)對(duì)行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重要影響。目前，雖然酒店業(yè)原則上按照簡(jiǎn)易辦法征收，但這只是一個(gè)過(guò)渡辦法，隨著稅制改革的逐步深入，稅率必將重新設(shè)計(jì)調(diào)整。按照“營(yíng)改增”后企業(yè)的總體稅負(fù)不增加或略有下降的思路要求，下面將依據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)未來(lái)酒店業(yè)實(shí)行增值稅后的稅率進(jìn)行分析測(cè)算，并提出筆者的建議。
本文之前已經(jīng)測(cè)算出，如果增值稅稅率Z1為5.26%時(shí)，使得營(yíng)改增前后達(dá)到稅負(fù)平衡，也就是說(shuō)營(yíng)改增后的稅負(fù)率不能高于5.26%。在此前提下，根據(jù)酒店業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，測(cè)算增值稅稅率。計(jì)算公式為：F1=S×Z1-Σ（Y×Z）。進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)根據(jù)不同購(gòu)進(jìn)勞務(wù)或貨物的稅率分別計(jì)算。
據(jù)國(guó)信證券股份有限公司研究報(bào)告，我國(guó)2011年連鎖餐飲業(yè)原材料成本占收入比為45%，人工成本及稅金占20%，租賃費(fèi)占10%，水電氣、辦公用品等占10%，利潤(rùn)總額為15%。餐飲業(yè)原材料基本為農(nóng)副產(chǎn)品，一般情況下進(jìn)項(xiàng)稅稅率為13%；租賃業(yè)如果同步改革，稅率預(yù)計(jì)為17%；水電氣、辦公用品等理論上稅率為17%，但考慮到一些零星費(fèi)用不一定能獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)，以全部取得17%進(jìn)項(xiàng)稅及全部不能獲取進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)計(jì)算其最大和最小稅負(fù)區(qū)間。
假設(shè)水電氣、辦公用品等全部取得17%進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，S×5.26%=S×Z1-（S×45%×13%+S×10%×17%+S×10%×17%）?？梢越獾肸1=14.51%。
假設(shè)水電氣、辦公用品等全部不能取得進(jìn)項(xiàng)稅，S×5.26%=S×Z1-（S×45%×13%+S×10%×17%）。可以解得Z1=12.81%。
假設(shè)只有原材料取得進(jìn)項(xiàng)稅情況下，可以解得Z1=11.11%。
目前我國(guó)增值稅實(shí)行6%、11%、13%、17%四檔稅率，如果酒店業(yè)實(shí)行17%稅率，將必然造成稅負(fù)上升；如果適用13%稅率，則可能會(huì)造成部分酒店稅負(fù)上升；如果適用6%的稅率計(jì)征，將造成稅率明顯偏低；如果實(shí)行11%的稅率，可以保證酒店業(yè)稅負(fù)普遍下降，對(duì)國(guó)家稅收也沒(méi)有大的影響。所以酒店業(yè)營(yíng)改增后，適用稅率以11%為佳，以促進(jìn)酒店行業(yè)的發(fā)展和稅收征管的健康有序。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案.財(cái)稅［2011］110號(hào)，2011-11-16
2. 高東芳.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加的原因及對(duì)策.財(cái)會(huì)月刊，2013；7
【作 者】
伍唯佳（高級(jí)會(huì)計(jì)師） 周向均
【作者單位】
（廣西榮聯(lián)普泰稅務(wù)師事務(wù)所 南寧 530022 廣西醫(yī)科大學(xué)制藥廠 南寧 530021）
