一、增值稅會(huì)計(jì)核算設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目
對(duì)于一般納稅人而言，需要在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)二級(jí)科目，來核算企業(yè)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)。其中，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下，又需開設(shè)“已交稅金”、“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口退稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”八個(gè)明細(xì)項(xiàng)目。這些明細(xì)項(xiàng)目之間的關(guān)系，如圖1所示。其中，貸方“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”A1和“出口退稅”A2作為借方“進(jìn)項(xiàng)稅額”A的抵減項(xiàng)目，而借方“出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額”B1作為貸方“銷項(xiàng)稅額”B的抵減項(xiàng)目。
應(yīng)交增值稅T形賬戶圖如下：
二、出口退稅的相關(guān)核算
出口貨物退（免）稅，是指在國際貿(mào)易中貨物輸出國對(duì)輸出境外的貨物免征其在本國境內(nèi)消費(fèi)時(shí)應(yīng)繳納的稅金或退還其按本國稅法規(guī)定已繳納的稅金。這是國際貿(mào)易中通常采用的、并為各國所接受的一種稅收措施，目的在于鼓勵(lì)各國出口貨物進(jìn)行公平競爭。
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定了以下兩種常見做法：①對(duì)外貿(mào)企業(yè)出口貨物實(shí)行免稅和退稅的辦法，即對(duì)出口貨物銷售環(huán)節(jié)免征增值稅，對(duì)出口貨物之前各個(gè)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)已繳納增值稅予以退稅。②對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口的貨物實(shí)行免、抵、退稅辦法，對(duì)出口貨物本道環(huán)節(jié)免征增值稅，對(duì)出口貨物所采購的原材料、包裝物等所含的增值稅允許抵減其內(nèi)銷貨物的應(yīng)繳稅款，對(duì)未抵減完的部分再予以退稅。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)教材和資料述及出口退稅時(shí)，大多將以上稅法規(guī)定原文轉(zhuǎn)述，沒有進(jìn)一步的解釋，是較難準(zhǔn)確掌握的內(nèi)容，尤其是兩種企業(yè)的區(qū)別之處。在此作進(jìn)一步說明：①相同之處：從稅法規(guī)定可以看出，雖然出口企業(yè)增值稅稅率為零，但退稅的形式并不都是全部退回稅款，未退回部分稱為免抵退稅不予免征和抵扣稅額。對(duì)于以上兩種企業(yè)而言，相同之處為該未退回部分均計(jì)入銷售成本，同時(shí)該部分對(duì)應(yīng)出口前已發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。②兩種企業(yè)免征部分的不同在于，對(duì)外貿(mào)企業(yè)一般以貨幣資金形式退回，而生產(chǎn)企業(yè)一般有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，所以先將該部分用于抵減其內(nèi)銷商品應(yīng)納銷項(xiàng)稅額，如有未抵完部分再以貨幣資金形式退回。
例1：甲企業(yè)為外貿(mào)企業(yè)，假設(shè)2013年在出口貨物前已發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬元，即甲企業(yè)出口貨物前“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶借方發(fā)生額為20萬元。假設(shè)當(dāng)年免征稅款M萬元，剩余N萬元作為免抵退稅不予免征和抵扣稅額，M+N=20。則甲企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
收到免征退稅款時(shí)，借：銀行存款M；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）M。
不予免征和抵扣稅額部分，借：主營業(yè)務(wù)成本N；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）N。
例2：若例1中甲企業(yè)為生產(chǎn)型出口企業(yè)，有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，當(dāng)年免抵稅額為M1，其余金額同例1，且M1
可予免征和抵減內(nèi)銷商品稅額部分，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額）M1；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）M1。
未抵減完部分，借:銀行存款M-M1；貸: 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）M-M1。不予免征和抵扣稅額部分會(huì)計(jì)分錄同例1。
通過以上兩例進(jìn)一步解釋了“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“出口退稅”兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目是“進(jìn)項(xiàng)稅額”的抵減項(xiàng)目，而“出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額”作為“銷項(xiàng)稅額”的抵減項(xiàng)目。
三、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的比較
由于涉及稅法相關(guān)知識(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)教材和參考資料中，對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的規(guī)定以及視同銷售的概念只是轉(zhuǎn)述稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也缺少與稅法相結(jié)合的深入講解，尤其是視同銷售的會(huì)計(jì)處理以及視同銷售在何種情況下確認(rèn)收入、何種情況下不確認(rèn)收入，都是較難掌握的內(nèi)容。另外，企業(yè)自產(chǎn)或外購貨物在對(duì)內(nèi)用于應(yīng)稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)的區(qū)別也是難點(diǎn)之一。
上表將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售進(jìn)行對(duì)比，并明確列示了視同銷售是否確認(rèn)收入。涉及具體業(yè)務(wù)時(shí)，只需判斷該業(yè)務(wù)屬于表1中的何種情況，再按照其要點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。
例3：乙企業(yè)為增值稅一般納稅人，在建造廠房過程中領(lǐng)用自產(chǎn)庫存商品一批，該批商品成本40萬元，售價(jià)（公允價(jià)值）50萬元。按照上表，該情況為自產(chǎn)貨物用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同銷售，不確認(rèn)收入。則記入“在建工程——廠房”科目的金額為48.5萬元（40+50×17%），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目的金額為8.5萬元（50×17%）。
若此例中是在建造生產(chǎn)流水線過程中領(lǐng)用的自產(chǎn)庫存商品，其他條件和金額不變。按照上表，該情況為自產(chǎn)貨物用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則生產(chǎn)該批庫存商品過程中所耗用材料等的進(jìn)項(xiàng)稅額仍舊可抵扣，則記入“在建工程——流水線”科目的金額為庫存商品的成本40萬元。
例4：丙企業(yè)為增值稅一般納稅人，在建造廠房過程中領(lǐng)用原用于生產(chǎn)的原材料一批，該批原材料成本40萬元。按照上表，該情況為外購貨物用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。則記入“在建工程——廠房”科目的金額為46.8萬元（40+40×17%），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目的金額為6.8萬元（40×17%）。
若此例中是在建造生產(chǎn)流水線過程中領(lǐng)用的生產(chǎn)用原材料，其他條件和金額不變。按照上表，該情況為外購貨物用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，原材料采購過程中所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額仍舊可抵扣，則記入“在建工程——流水線”科目的金額為庫存商品的成本40萬元。
四、轉(zhuǎn)出多交增值稅與轉(zhuǎn)出未交增值稅的計(jì)算
在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)項(xiàng)目中，“轉(zhuǎn)出多交增值稅”與“轉(zhuǎn)出未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)金額的計(jì)算是較難掌握的內(nèi)容，在此作如下優(yōu)化。
1. 計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交增值稅額。假設(shè)該金額為S，S可用以下公式表示：
S=B+A1+A2-A-B1=（B-B1）-（A-A1-A2） 式（1）
在式（1）中，因?yàn)锽1作為B（銷項(xiàng)稅額）的抵減項(xiàng)目，A1、A2作為A（進(jìn)項(xiàng)稅額）的抵減項(xiàng)目，所以（B-B1）可以理解為“抵減后的銷項(xiàng)”，（A-A1-A2）可以理解為“抵減后的進(jìn)項(xiàng)”，則式（1）可以進(jìn)一步表達(dá)為：
S=抵減后的銷項(xiàng)-抵減后的進(jìn)項(xiàng) 式（2）
2. 計(jì)算出當(dāng)項(xiàng)應(yīng)交增值稅額后，應(yīng)將該金額與已交稅金額比較，一般有以下三種情況：
（1）S>0，且S>P。這種情況下，S>0說明當(dāng)期形成了納稅義務(wù)，而S>P說明應(yīng)交增值稅額大于已交稅金額，則其差額為未交應(yīng)補(bǔ)交部分，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出，作如下會(huì)計(jì)處理（其中T1＝S－P）：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）T1；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅T1。
（2）S>0，且S
（3）S<0。該種情況為當(dāng)期仍有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)所導(dǎo)致的，即抵減后銷項(xiàng)小于抵減后進(jìn)項(xiàng)，則未抵扣完部分留待以后期間繼續(xù)抵扣，不需要做相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
以上三種情況當(dāng)中，情況一和情況二在轉(zhuǎn)出未交或轉(zhuǎn)出多交增值稅后，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”二級(jí)賬戶無余額，但情況三中該二級(jí)賬戶會(huì)形成借方余額。因此可以得出，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”若有余額，為借方余額。
可以看到，經(jīng)優(yōu)化后的增值稅會(huì)計(jì)難點(diǎn)核算方法更為簡潔，表達(dá)更為清晰易懂，更方便理解和掌握。
【注】本文系陜西理工學(xué)院2012年度科研基金項(xiàng)目（編號(hào)：SLGKY12-36）的研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
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3. 戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)（第六版）.北京：中國人民大學(xué)出版社，2011
【作 者】
趙英會(huì)
【作者單位】
（陜西理工學(xué)院管理學(xué)院 陜西漢中 723001）
