【摘要】預計負債作為一項特殊的負債項目，與多項具體會計準則聯(lián)系緊密，但其核算與列報問題卻易讓人忽略。事實上準確地核算與列報預計負債，與企業(yè)財務報告的質量提高及其準確評價密切相關。本文結合案例，針對相關問題闡述自己觀點。
【關鍵詞】或有事項 不確定性 預計負債 損失 列報
預計負債主要是用來核算企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》（簡稱“或有事項準則”）確認的各項負債，包括未決訴訟、債務擔保、產(chǎn)品質量保證、估計的銷售退回、固定資產(chǎn)和礦區(qū)權益棄置義務等產(chǎn)生的預計負債。由于與預計負債相關的未來支出的時間或金額具有一定的不確定性，因此預計負債應與應付賬款、其他應付款等其他負債項目區(qū)別開來，單獨進行列報。本文結合案例，對預計負債核算與列報問題提出自己觀點。
一、無現(xiàn)存標的資產(chǎn)的虧損合同，選擇執(zhí)行合同時確認的預計負債應如何轉銷？
目前注會教材對此問題沒有任何闡述。當履行合同義務不可避免地導致成本超過預期經(jīng)濟利益時，該合同成為虧損合同。依據(jù)或有事項準則，此時我們應選擇執(zhí)行合同產(chǎn)生的虧損與不執(zhí)行合同形成的損失較低者確認為預計負債。以商品購銷合同為例，當不存在標的資產(chǎn)時，企業(yè)應將執(zhí)行合同的預計虧損與不執(zhí)行合同的違約金進行比較，將較低者確認為預計負債，并計入營業(yè)外支出。以后合同執(zhí)行完畢，分別確認收入和結轉成本時，原先作為虧損合同時確認的預計負債面臨著轉銷的問題，到底是沖減營業(yè)外支出，還是沖減主營業(yè)務成本？
對此問題我是這樣理解的：對于無現(xiàn)存標的資產(chǎn)的虧損合同，選擇執(zhí)行合同時，由于不存在標的資產(chǎn)，不能將預計的虧損確認為資產(chǎn)減值準備，只能暫時確認為預計負債。當合同執(zhí)行完畢，應及時轉銷原先確認的預計負債，此時可將該預計負債金額視為已銷產(chǎn)品原先計提的減值準備，沖減銷售當期的主營業(yè)務成本。這點有些類似于建造合同完工前確認的預計損失，由于建造承包商會將正在建造的資產(chǎn)作為企業(yè)的存貨，期末進行減值測試時，如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，計提相應存貨跌價準備。合同完工交付時，將已提取的損失準備沖減合同費用（主營業(yè)務成本）。因此無現(xiàn)存標的資產(chǎn)的虧損合同，合同執(zhí)行完畢后，也應將原先確認的預計負債沖減銷售當期的主營業(yè)務成本。當然，如果企業(yè)選擇不執(zhí)行合同時，將違約金作為預計負債確認后，只存在支付的問題，而不存在需要轉銷的問題。如下例：
例1：甲企業(yè)2013年12月4日與乙企業(yè)簽訂了一項不可撤銷銷售合同，約定于2014年5月1日以320萬元的價格向乙企業(yè)銷售大型機床一臺。若不能按時交貨，甲企業(yè)需按總價款的10%支付違約金。至2013年12月31日，甲企業(yè)尚未開始生產(chǎn)該機床。由于原材料價格上漲，甲企業(yè)預計該機床的生產(chǎn)成本將升至330萬元。不考慮其他因素。
分析：根據(jù)或有事項準則，由于原材料價格上漲，導致標的資產(chǎn)生產(chǎn)成本超過銷售價格，該銷售合同成為虧損合同。由于與虧損合同相關的義務不可撤銷（違約需支付10%違約金），企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務，同時滿足該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的，應當確認為預計負債。因此甲企業(yè)在2013年12月31日，按照選擇執(zhí)行合同的預計虧損10萬元（330－320）與不執(zhí)行合同的違約金32萬元（320×10%）中的較低者確認預計負債。又因為確認該預計損失時，甲企業(yè)的標的資產(chǎn)還不存在（機床還未生產(chǎn)），企業(yè)不能計提資產(chǎn)減值準備，只能將其確認為預計負債。會計分錄如下：
借：營業(yè)外支出 100 000
貸：預計負債 100 000
以后合同執(zhí)行完畢，按實際生產(chǎn)成本結轉銷售成本后，再將原作為虧損合同確認的預計負債沖減銷售當期的主營業(yè)務成本。會計分錄如下：
借：預計負債 100 000
貸：主營業(yè)務成本 100 000 如果將上例中的預計生產(chǎn)成本改為360萬元，則企業(yè)執(zhí)行合同預計將虧損40萬元，違約將支付違約金32萬元，按或有事項準則，企業(yè)會選擇將違約金確認為預計負債。會計分錄如下：
借：營業(yè)外支出 320 000
貸：預計負債 320 000
以后確定支付違約金時，再沖銷預計負債金額。會計分錄如下：
借：預計負債 320 000
貸：銀行存款 320 000
二、對于預計負債涉及的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，在計算年未“未分配利潤”影響金額時有無簡便方法？
或有事項涉及的預計負債如未決訴訟等在資產(chǎn)負債表日至財務報表批準報出日之間作出終審判決，屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應編制調(diào)整分錄，對報告年度的財務報表相關項目進行調(diào)整。該事項涉及的會計分錄較多，并且又涉及所得稅因素，如何簡捷地計算出該事項對企業(yè)報告年度年末“未分配利潤”的影響呢？
現(xiàn)假定稅法允許損失依據(jù)判決書稅前列支。對此筆者的看法是：一方面，原先預計賠款時形成的可抵扣暫時性差異相應確認的遞延所得稅資產(chǎn)，由于獲得了法院的終審判決書而應予以沖減，會計分錄為：借：以前年度損益調(diào)整；貸：遞延所得稅資產(chǎn)。另一方面，稅法允許損失依據(jù)判決書稅前列支，原先估計的損失可以相應調(diào)減報告年度的應交稅費，會計分錄為：借：應交稅費——應交所得稅；貸：以前年度損益調(diào)整。這兩個會計分錄的金額相等，并且對報告年度的稅前利潤影響是一增一減，相互抵銷的，所以計算其影響數(shù)時可以不予考慮。厘清了這點，因此在計算該事項對企業(yè)報告年度年末“未分配利潤”的影響數(shù)時，只需要考慮判決數(shù)與預計數(shù)的差異，以及由此產(chǎn)生的稅后金額，具體計算公式為：對企業(yè)報告年度年末“未分配利潤”的影響數(shù)＝（終審判決的賠款支出-企業(yè)原先預計負債的金額）×（1-所得稅稅率）×（1-盈余公積計提比例）。無論判決數(shù)是否大于原先估計數(shù)，該公式均適用。只不過判決數(shù)大于原先估計數(shù)時，對報告年末“未分配利潤”的影響是調(diào)減；判決數(shù)小于原先估計數(shù)時，對報告年末“未分配利潤”的影響是調(diào)增。
例2：2013年12月31日，甲公司對一起未決訴訟確認的預計負債為400萬元。2014年3月6日，法院對該起訴訟判決，甲公司應賠償乙公司500萬元，甲公司和乙公司均不再上訴。甲公司的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金，2013年度財務報告批準報出日為2014年3月16日。預計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。假定該項預計負債產(chǎn)生的損失不允許在預計時稅前抵扣，只有在損失實際發(fā)生時才允許稅前抵扣。不考慮其他因素，請計算該事項對甲公司2013年12月31日資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”項目的影響金額。
分析：根據(jù)會計準則和稅法規(guī)定，法院判決后，甲公司應對原先的預計賠款金額（預計負債）進行調(diào)整，并對原賬面上的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“應交稅費”金額進行調(diào)整，因為這兩項調(diào)整對報告年度損益的影響是一增一減，相互抵銷，可以不必考慮。企業(yè)直接以判決數(shù)與預計數(shù)的差額為基礎計算便可。計算過程如下：
該事項對甲公司2013年12月31日資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”項目的影響金額=（500-400）×（1-25%）×（1-10%）=67.5（萬元）。
三、預計負債在資產(chǎn)負債表中列報時，是否可以直接根據(jù)總賬科目余額填列？
回答是否定的。由于預計負債的種類及其形成原因多種多樣，其填報應根據(jù)具體情況分析填列。在目前的資產(chǎn)負債表中，預計負債是作為一個非流動負債項目列報的，但其實我們在具體填列報表時，要依據(jù)預計負債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益預期流出時間的遠近，根據(jù)總賬余額和明細賬余額分析填列。具體來說：對于支出時間在一年以內(nèi)的預計負債，應填列在資產(chǎn)負債表流動負債“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目中，如質保期在一年之內(nèi)的預計負債、退貨期滿在一年之內(nèi)的預計負債等；而對于支出時間在一年以上的預計負債，才可以填列在非流動負債的“預計負債”項目中，如固定資產(chǎn)和礦區(qū)權益棄置義務等產(chǎn)生的預計負債。將預計負債準確區(qū)分為流動負債與非流動負債，對于合理評價企業(yè)的短期償債能力，以及企業(yè)合理安排流動資金償還短期債務具有積極意義。
例3：企業(yè)預計負債總賬余額為3 000萬元，具體明細賬余額如下：①棄置費用2 000萬元（30年后到期）；②未決訴訟賠款600萬元（預計一年內(nèi)支付）；③質量保證費用400萬元（一年內(nèi)到期）。
分析：由于預計負債的形成原因多樣，付款時間遠近不同，不能直接根據(jù)總賬科目余額填列。在填報資產(chǎn)負債表時，我們應將預計支出時間在一年之內(nèi)的未決訴訟賠款600萬元和質量保證費用400萬元填報在流動負債“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目中，棄置費用2 000萬元則可直接填報在非流動負債“預計負債”項目中。
主要參考文獻
1. 李睿.預計負債列報存在的不足與改進.財會月刊，2012；25
2. 文歡，胡曉.預計負債的涉稅處理及案例分析.財會月刊，2011；30
3. 楊榮，柳世平.淺析預計負債的會計處理.財會月刊，2005；16
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟學院會計系 長沙 410205）
