【摘要】國(guó)有企業(yè)之間股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)現(xiàn)象較為普遍，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)該業(yè)務(wù)的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理做出明確規(guī)定，本文結(jié)合實(shí)務(wù)中的常見處理方式做一簡(jiǎn)單的分析探討。
【關(guān)鍵詞】子公司股權(quán) 無(wú)償劃轉(zhuǎn) 會(huì)計(jì)處理 探討
為了實(shí)現(xiàn)資源有效配置，一些企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部或政府部門主導(dǎo)的非關(guān)聯(lián)關(guān)系的國(guó)有企業(yè)間進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的現(xiàn)象較為普遍。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理做出明確規(guī)定，本文結(jié)合現(xiàn)行實(shí)務(wù)處理中存在的觀點(diǎn)做一簡(jiǎn)單的分析探討。
一、實(shí)務(wù)工作中對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)的處理
1. 采用 “權(quán)益” 調(diào)整的處理方法。在實(shí)務(wù)操作過程中，企業(yè)（劃出方）無(wú)償劃出股權(quán)視同股東收回了對(duì)公司的部分投資，借：實(shí)收資本；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)（劃入方）無(wú)償受讓股權(quán)則視同股東增加對(duì)公司的投資，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：實(shí)收資本。
第一種會(huì)計(jì)處理方法是將股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)等同于對(duì)劃出方公司的減資行為，同時(shí)，劃入方將取得的股權(quán)視同股東增加的投資。筆者認(rèn)為，這樣處理實(shí)際上是以交易雙方的減資、增資為代價(jià)。既然是無(wú)償轉(zhuǎn)讓，劃入方取得股權(quán)是不需要支付貨幣資金、非貨幣性資產(chǎn)、股份權(quán)益作為對(duì)價(jià)，其實(shí)質(zhì)應(yīng)是劃出方股權(quán)的“捐贈(zèng)”。因此，這種會(huì)計(jì)處理結(jié)果并不是 “無(wú)償” 的，作為受益的劃入方同樣也付出了代價(jià)（以本企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對(duì)價(jià)）。
2. 采用 “損益” 調(diào)整的處理方法。有的企業(yè)將無(wú)償劃出股權(quán)視為對(duì)劃入方的一種捐贈(zèng)，劃出方應(yīng)將其作為一項(xiàng)損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，對(duì)于劃入方來講，無(wú)償接受的股權(quán)應(yīng)視為該企業(yè)獲得的一項(xiàng)利得，作為一項(xiàng)非經(jīng)營(yíng)性損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。在第二種會(huì)計(jì)處理方法中劃入、劃出方作為一種捐贈(zèng)計(jì)入損益處理，但筆者認(rèn)為在處理這種“捐贈(zèng)”時(shí)應(yīng)該考慮集團(tuán)內(nèi)、外部捐贈(zèng)有別。如果無(wú)償劃轉(zhuǎn)是在集團(tuán)內(nèi)部，這樣做容易出現(xiàn)大股東通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系向子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利益輸送，借此人為操縱利潤(rùn)，扭曲相關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)象，從而影響會(huì)計(jì)信息可靠性，這不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。
二、對(duì)實(shí)務(wù)處理方法的改進(jìn)建議
根據(jù)財(cái)會(huì)函［2008］60 號(hào)文中的規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。 ”
可見，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要區(qū)分是否為同一控制下的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，以確定作為一項(xiàng)損益還是資本公積。①對(duì)于非同一控制下（即向集團(tuán)外部）的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，將導(dǎo)致集團(tuán)企業(yè)控制的資產(chǎn)或權(quán)益總量降低，應(yīng)計(jì)入損益按上述第二種方法處理。②同一集團(tuán)控制下無(wú)償劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)是股權(quán)的內(nèi)部捐贈(zèng)，應(yīng)作為股東權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，這一行為并未對(duì)集團(tuán)企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生影響，通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)符合財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文規(guī)定。即對(duì)股權(quán)無(wú)償劃入方來說，應(yīng)做調(diào)增股權(quán)投資賬面價(jià)值并增加資本公積處理，即借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：資本公積——資本溢價(jià)。對(duì)無(wú)償劃出方來說，應(yīng)當(dāng)根據(jù)劃出股權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資并減少資本公積,即借：資本公積——資本溢價(jià)；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
以下通過舉例對(duì)劃入、劃出各方會(huì)計(jì)處理加以說明。
三、案例分析
1. 劃出方的會(huì)計(jì)處理。
（1）非同一控制下的企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。
例1：ZZ 公司是一家注冊(cè)資本為40 000 000元的投資公司，2012年11月其所有者權(quán)益合計(jì)為60 000 000元，其中盈余公積6 000 000元、未分配利潤(rùn)10 000 000元，資本公積4 000 000元。為了實(shí)現(xiàn)資源重新配置，2012 年12 月1日，ZZ 公司根據(jù)其股東大會(huì)決議和有關(guān)主管部門的審批意見，決定將其持有的TT公司40%的股權(quán)全部無(wú)償劃轉(zhuǎn)給PP公司（TT公司與ZZ公司、PP公司間為非關(guān)聯(lián)方關(guān)系）。劃轉(zhuǎn)時(shí)，ZZ 公司對(duì)TT 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本11 000 000元，損益調(diào)整5 200 000元，其他權(quán)益變動(dòng)1 000 000元。
非同一控制下的企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，根據(jù)財(cái)會(huì)函［2008］60 號(hào)文中規(guī)定無(wú)償劃出股權(quán)可視為對(duì)劃入方的一種捐贈(zèng)，作為營(yíng)業(yè)外支出。此時(shí)ZZ 公司的會(huì)計(jì)處理為：借：營(yíng)業(yè)外支出17 200 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資17 200 000。
同時(shí)，還應(yīng)將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借：資本公積———其他資本公積1 000 000；貸：投資收益1 000 000。
（2）同一控制下的企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。在例1中假設(shè)上述ZZ公司、 TT公司、PP公司是受D公司控制的同一控制下企業(yè)（即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系），無(wú)償劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，這一行為并未對(duì)PP公司的經(jīng)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生影響，可以通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)。因此，ZZ公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：借：資本公積——資本溢價(jià)17 200 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資17 200 000。同時(shí)，還應(yīng)將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借：資本公積———其他資本公積1 000 000；貸：投資收益1 000 000。
2. 劃入方的會(huì)計(jì)處理。
（1）非同一控制下的企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。
例2：為了實(shí)現(xiàn)資源重新配置，ZZ 公司決定將其持有的TT公司40%的股權(quán)無(wú)償劃給PP公司， 2011年11月11日Z(yǔ)Z 公司召開股東大會(huì)并通過了無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)相關(guān)決議，同日取得了經(jīng)相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門的審批意見。劃轉(zhuǎn)時(shí)TT公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為30 000 000元。假設(shè)TT公司和PP 公司不受同一公司最終控制。
則無(wú)償劃入股權(quán)應(yīng)視為該企業(yè)獲得的一項(xiàng)利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，則PP公司對(duì)TT公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12 000 000；貸：營(yíng)業(yè)外收入12 000 000。
（2）同一控制下的企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。在例2中假設(shè)劃轉(zhuǎn)時(shí)TT公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值合計(jì)為30 000 000元，且TT公司和PP 公司同受D公司最終控制。PP公司對(duì)TT公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12 000 000；貸：資本公積——資本溢價(jià)12 000 000。
無(wú)償劃轉(zhuǎn)后集團(tuán)企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)其合并（控制）的所有者權(quán)益、資產(chǎn)總額均未發(fā)生變動(dòng)。
綜上所述，由于股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是一種非市場(chǎng)行為，為避免通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利益輸送，應(yīng)區(qū)分劃入方與劃出方是否為同處同一集團(tuán)控制下的企業(yè)，根據(jù)不同情況采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知.財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)，2008-12-26
2. 國(guó)務(wù)院國(guó)資委.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》的通知.國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)［2005］239號(hào)，2005-08-29
3. 郭永昊.股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理探討.財(cái)會(huì)月刊，2012；8
【作 者】
江奇睿
【作者單位】
（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)國(guó)際商學(xué)院 成都 611130）
